| 《》（）第八條規(guī)定，“對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額”。有納稅人據(jù)此認(rèn)為，只要不違背企業(yè)所得稅法（下稱稅法）的禁止扣除規(guī)則（如稅法第十條規(guī)定的項(xiàng)目）和特殊扣除規(guī)則（如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等規(guī)定比例扣除項(xiàng)目），對(duì)會(huì)計(jì)制度允許列支的費(fèi)用，稅法均予以承認(rèn)，可以在企業(yè)所得稅前扣除。這一觀點(diǎn)沒(méi)有完整理解稅法關(guān)于稅前扣除的整個(gè)框架。
稅前扣除的框架除以上兩個(gè)規(guī)則外，還存在著一般扣除規(guī)則，這在稅法第八條中明確規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”該條款確立的一般扣除規(guī)則包含三個(gè)關(guān)鍵詞：“實(shí)際發(fā)生”、“相關(guān)性”和“合理性”，后兩者在稅法實(shí)施條例里均有進(jìn)一步明確解釋，實(shí)踐中的爭(zhēng)議不大。但對(duì)于“實(shí)際發(fā)生”，目前稅收政策文件尚沒(méi)有給出正面解釋，實(shí)踐中的認(rèn)識(shí)也較為模糊，這影響到企業(yè)和基層稅務(wù)部門(mén)對(duì)稅前扣除規(guī)則在執(zhí)行中的把握。針對(duì)這一問(wèn)題，筆者結(jié)合工作中的一些體會(huì)和認(rèn)識(shí)，試圖從稅法原理和會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)稅法第八條規(guī)定的“實(shí)際發(fā)生”含義作初步探討。
一、“實(shí)際發(fā)生”首先強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用或支出的交易、事項(xiàng)是真實(shí)的。
由于現(xiàn)行稅收政策對(duì) “實(shí)際發(fā)生”沒(méi)有更多解釋，基于稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的緊密聯(lián)系，查找財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有關(guān)內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)不論在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，都有關(guān)于“實(shí)際發(fā)生”的描述。如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條：“企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：（一）會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量�！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果�！鄙鲜霰硎鼍谩皩�(shí)際發(fā)生”的詞匯來(lái)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算必須以真實(shí)的業(yè)務(wù)為依據(jù)，不難得出判斷：稅法 “實(shí)際發(fā)生”的內(nèi)涵之一是指產(chǎn)生費(fèi)用或支出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須真實(shí)，反言之，根據(jù)虛構(gòu)的、沒(méi)有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)確認(rèn)、計(jì)量的支出，不得在稅前扣除。
二、“實(shí)際發(fā)生”是指支付義務(wù)的發(fā)生，而且這一支付義務(wù)是法定的。
稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本原則，以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的收入或費(fèi)用，而不論款項(xiàng)是否收付。稅前扣除作為稅法規(guī)范的重要一面，也是如此。因此，“實(shí)際發(fā)生”應(yīng)是指支付的義務(wù)或責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，認(rèn)為“實(shí)際發(fā)生”是指費(fèi)用款項(xiàng)已實(shí)際支付的觀點(diǎn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原理，有悖稅法基本原則。對(duì)于支付義務(wù)，會(huì)計(jì)上一般劃分為兩個(gè)類(lèi)型：一類(lèi)是合同或法律法規(guī)規(guī)定的支付義務(wù)，又稱為法定的義務(wù)；另一類(lèi)是企業(yè)通過(guò)承諾或公開(kāi)聲明，自行向外界表明承擔(dān)特定的責(zé)任，稱為推定的義務(wù)。推定義務(wù)憑借企業(yè)信用，為企業(yè)自我約束，強(qiáng)制性不如法定義務(wù)。為維護(hù)國(guó)家稅收的穩(wěn)定，保持稅法的剛性，筆者認(rèn)為，稅收對(duì)于企業(yè)自我承諾形成的推定義務(wù)不應(yīng)予以承認(rèn)，“實(shí)際發(fā)生”所指的支付義務(wù)發(fā)生應(yīng)僅限于依照合同、法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的法定支付義務(wù)。此是“實(shí)際發(fā)生”的第二個(gè)含義。
三、“實(shí)際發(fā)生”是指稅前扣除的金額為實(shí)際發(fā)生數(shù)，即支出金額必須確定。
以實(shí)際發(fā)生數(shù)確定稅前扣除金額，在實(shí)踐中經(jīng)常被認(rèn)為是以實(shí)際支付金額確定稅前扣除額。這一觀點(diǎn)會(huì)使權(quán)責(zé)發(fā)生制異化為收付實(shí)現(xiàn)制。試想費(fèi)用金額在實(shí)際支付時(shí)才予確認(rèn)，則無(wú)異于按照款項(xiàng)是否支付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，即收付實(shí)現(xiàn)制。筆者認(rèn)為，稅前扣除的金額是實(shí)際發(fā)生數(shù)，含義是指支出的金額必須確定，不能以估算金額稅前扣除。也就是說(shuō)，即便企業(yè)的支付義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但若金額尚不能確定，或者只能估算，也不符合“實(shí)際發(fā)生”的要求。
綜上所述，筆者認(rèn)為“實(shí)際發(fā)生”的含義是指以真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，企業(yè)法定的支付義務(wù)已經(jīng)發(fā)生且支付金額確定。
由此結(jié)論，又引起對(duì)實(shí)務(wù)中兩個(gè)問(wèn)題的思考。
一、預(yù)提費(fèi)用是否一律不能稅前扣除？
一些人認(rèn)為，“預(yù)提費(fèi)用”等科目列支的預(yù)提性質(zhì)費(fèi)用，屬于尚未發(fā)生費(fèi)用，不得稅前扣除。筆者認(rèn)為，對(duì)預(yù)提費(fèi)用應(yīng)結(jié)合具體情況區(qū)別對(duì)待。如前所述，會(huì)計(jì)核算與稅前扣除都以真實(shí)業(yè)務(wù)為前提，符合會(huì)計(jì)規(guī)范列支的預(yù)提費(fèi)用顯然也符合稅前扣除“實(shí)際發(fā)生”的第一個(gè)含義。另一方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百零二條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的其他各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)入成本、費(fèi)用。凡應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)而尚未支出的費(fèi)用，作為預(yù)提費(fèi)用計(jì)入本期成本、費(fèi)用。”可見(jiàn)預(yù)提費(fèi)用在本期列支是因?yàn)槠鋵俦酒谪?fù)擔(dān)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下即意味支付義務(wù)在本期已經(jīng)發(fā)生，這又符合了“實(shí)際發(fā)生”的第二個(gè)含義。筆者認(rèn)為，預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用能否在稅前扣除，關(guān)鍵在能否符合“實(shí)際發(fā)生”的第三個(gè)含義：金額能否確定。如果金額確定，則可以扣除，如租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)；否則不予扣除，如預(yù)提的產(chǎn)品維修費(fèi)、煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)等。
二、對(duì)國(guó)稅發(fā)31號(hào)文第三十二條規(guī)定如何理解？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（）第三十二條規(guī)定，“除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。”一些人基于這一表述認(rèn)為，預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生是相對(duì)立的，預(yù)提費(fèi)用不屬于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。但根據(jù)上述分析，預(yù)提費(fèi)用并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制，除非支付義務(wù)非法定或支付金額不能確定；也不違背稅前扣除“實(shí)際發(fā)生”要求，預(yù)提費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生的成本并不相互排斥。筆者認(rèn)為，國(guó)稅發(fā)31號(hào)文第三十二條規(guī)定的幾項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用特例，如未結(jié)算出包工程款，企業(yè)承諾的公共配套設(shè)施費(fèi)，正是因?yàn)槠洳环稀皩?shí)際發(fā)生”關(guān)于支出金額確定，或支付義務(wù)法定的要求，所以作出特別允許扣除的例外規(guī)定，這也從反面驗(yàn)證了稅前扣除一般規(guī)則中“實(shí)際發(fā)生”的含義。
作者單位：廣東省汕頭市地稅局 |
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分析：如何理解所得稅稅前扣除“實(shí)際發(fā)生”
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