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　　憑票定率扣除弊端重重

　　企業(yè)應該繳納的增值稅，是用銷項稅額減去進項稅額來計算，對于收購農(nóng)產(chǎn)品后生產(chǎn)、加工和銷售的企業(yè)而言，銷項稅額較好確定，但由于無法從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額很難確定。為解決這一難題，我國一直采用憑票定率抵扣的辦法，即企業(yè)在收購農(nóng)產(chǎn)品時，自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，并將其作為抵扣憑證，在確定扣除額時，用購買價乘以一定的扣除率來確定進項稅額。比如，某酒廠購進一批糧食共用了10000元，如果按照10%的扣除率，那么其購進糧食的進項稅額就為10000×10%=1000元。

　　北京博睿宏稅務師事務所有限公司總經(jīng)理楊文國告訴記者，我國對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品一直給予免征增值稅的優(yōu)惠政策，主要考慮我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)發(fā)展水平較低，需要重點扶持。但是，農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的下游加工和流通企業(yè)無法承受沒有抵扣進項稅額所產(chǎn)生的成本壓力。因此，國家允許增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為抵扣憑證，按照買價和一定的扣除率計算抵扣進項稅額�！巴ㄟ^上述方法計算抵扣的進項稅額，實際上是一種虛擬的進項稅額，實質(zhì)是國家對農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)通過稅收方式給予的隱性補貼，以扶持企業(yè)發(fā)展�！睏钗膰�說。

　　近些年來，除了相關(guān)政策發(fā)生了一些微調(diào)外，我國一直采用憑票定率的方式確定相關(guān)企業(yè)的進項稅額。1993年出臺的增值稅暫行條例規(guī)定，購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的扣除率計算。2002年，國家規(guī)定，增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率和增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品的扣除率由10%提高到13%.2008年，修訂后的增值稅暫行條例延續(xù)了此前的抵扣機制，規(guī)定購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。

　　有關(guān)專家表示，憑票定率扣除的“前免后抵、自開自抵”的方式，違背了增值稅征稅與扣稅一致的基本原則，使增值稅征稅與扣稅鏈條銜接機制出現(xiàn)漏洞，在稅制設計層面就為虛開收購發(fā)票騙稅提供了操作空間。因為“自開自抵”的方式使得稅務機關(guān)對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票無法通過稽核比對來檢驗收購行為的真實性，“以票控稅”、“信息管稅”等先進的征管措施也難以發(fā)揮作用。同時，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)銷售產(chǎn)品時，多數(shù)按照17%的稅率計算銷項稅額，扣除卻按照13%扣除率計算進項稅額，很多納稅人認為如此“高征低扣”很不合理。另外，近些年來，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開案件一直層出不窮，因為案件涉及廣大農(nóng)民，日常的稅收征管成本和稅務稽查成本都很高。

　　楊文國告訴記者，為解決上述問題，針對實際征管暴露的突出問題，38號文件將農(nóng)產(chǎn)品憑票定率扣除辦法改為核定扣除辦法，這樣既可以維持現(xiàn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅政策不變，消除企業(yè)對所謂“高征低扣”的誤解，減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅負擔，促進農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)發(fā)展，又可以從源頭上消除納稅人虛開收購發(fā)票的動機。

　　部分企業(yè)試行新辦法

　　有關(guān)專家表示，先行先試是降低改革成本的最有效辦法，改部分企業(yè)增值稅進項稅額憑票定率扣除為核定扣除也不例外。由于改定率扣除為核定扣除涉及眾多企業(yè)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，一旦出現(xiàn)問題，將有可能造成稅款流失、市場秩序混亂和納稅人稅負不公等問題，因此必須選擇部分納稅人和部分產(chǎn)品先行先試。

　　根據(jù)38號文件，適用增值稅進項稅額核定扣除辦法的納稅人，指以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)、銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人（以下簡稱試點納稅人）。上述增值稅一般納稅人在生產(chǎn)過程中購進的農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物或者應稅勞務，如輔助材料、燃料、動力、低值易耗品、包裝物等，仍然按照現(xiàn)行辦法憑增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證扣稅。38號文件同時規(guī)定，試點納稅人以外的納稅人，其購進農(nóng)產(chǎn)品仍按現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。

　　“相比較而言，本次改革納入試點的企業(yè)，都是相對而言財務核算較為規(guī)范和生產(chǎn)成本較為透明的企業(yè)，體現(xiàn)了‘先易后難’的原則。待總結(jié)試點經(jīng)驗、教訓之后，時機成熟時再逐步擴展到所有相關(guān)納稅人，這是一個比較穩(wěn)妥的辦法�！睏钗膰�說。

　　38號文件同時規(guī)定，適用核定扣除辦法試點納稅人，其購進的貨物僅適用于列入《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財稅字[1995]52號）列示的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。其中，植物類有糧食、蔬菜、煙葉、茶葉、園藝植物、藥用植物、油料植物、纖維植物、糖料植物、林業(yè)產(chǎn)品及其他各種人工種植和野生的植物；動物類有水產(chǎn)品、畜牧產(chǎn)品、動物皮張、動物毛絨及其他獸類、禽類、爬行類動物的其他組織和昆蟲類動物。

　　多種扣除方法供選擇

　　記者了解到，試點納稅人以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法和參照法三種方法核定進項稅額。在核定進項稅額時，扣除率均為銷售貨物的適用稅率，即銷售貨物適用稅率為17%，則扣除率亦為17%；銷售貨物適用稅率為13%，則扣除率亦為13%.

　　據(jù)介紹，投入產(chǎn)出法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量的控制，是參照國家標準、行業(yè)標準（包括行業(yè)公認標準和行業(yè)平均耗用值）確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量（下稱農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量），并以此為依據(jù)，結(jié)合產(chǎn)品銷量來進一步確定進項稅額的一種方法。比如，要確定一家糧食酒企業(yè)的增值稅進項稅額，先要參照國家標準和行業(yè)標準，來確定每銷售一瓶酒需要耗用的糧食量，再根據(jù)這家企業(yè)的銷量來確定其銷項稅額。按照投入產(chǎn)出法，當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）。

　　楊文國進一步解釋說，貨物銷售數(shù)量是客戶實際購買數(shù)量，農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量是國家標準或行業(yè)標準，企業(yè)在這方面沒有可以利用的避稅空間，唯一的避稅空間就是故意虛增或降低農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價。為了防止企業(yè)據(jù)此避稅，38號文件規(guī)定，試點納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品價格明顯偏高或偏低，且不具有合理商業(yè)目的，由主管稅務機關(guān)核定。一般來說，如果企業(yè)購進的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量偏離國家標準或者行業(yè)標準過多，會有兩種可能，一是可能存在避稅行為，會被稅務機關(guān)按照自認為合理的方法調(diào)整；二是企業(yè)的生產(chǎn)工藝的確過于落后，需要升級換代和改進管理方式。

　　和投入產(chǎn)出法側(cè)重外購農(nóng)產(chǎn)品實際耗用量的控制不同，成本法側(cè)重外購農(nóng)產(chǎn)品耗用金額的控制，具體辦法，就是依據(jù)試點納稅人年度會計核算資料，計算確定耗用農(nóng)產(chǎn)品的外購金額占生產(chǎn)成本的比例（下稱農(nóng)產(chǎn)品耗用率），農(nóng)產(chǎn)品耗用率由試點納稅人向主管稅務機關(guān)申請核定。年度終了，主管稅務機關(guān)應根據(jù)試點納稅人本年實際對當年已抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額進行納稅調(diào)整，重新核定當年的農(nóng)產(chǎn)品耗用率，并作為下一年度的農(nóng)產(chǎn)品耗用率。按照成本法，當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期主營業(yè)務成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）。

　　楊文國進一步表示，農(nóng)產(chǎn)品的耗用率完全依照企業(yè)的自身實際情況而定，一年一定，年終重新調(diào)整此前核定的進項稅額。核定的進項稅額超過實際抵扣增值稅進項稅額的，其差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；核定的進項稅額低于實際抵扣增值稅進項稅額的，其差額部分應按現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定將進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

　　新辦的試點納稅人或者試點納稅人新增產(chǎn)品的，可以采用參照法確定進項稅額。在用參照法核定增值稅進項稅額時，相關(guān)企業(yè)需要先參照所屬行業(yè)或者生產(chǎn)結(jié)構(gòu)相近的其他試點納稅人來確定農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量或者農(nóng)產(chǎn)品耗用率，次年再申請核定當期（含上年）的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量或者農(nóng)產(chǎn)品耗用率。因此，從表面上看，相關(guān)企業(yè)第一年采用的是參照法，經(jīng)過第二年的追溯調(diào)整，最終可能要么適用投入產(chǎn)出法，要么適用成本法。

　　另外，其他試點納稅人在確定進項稅額時，還有其他方法可供選擇。比如，試點納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的，當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額為當期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量/（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×13%/（1＋13%）；再比如，試點納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)、經(jīng)營且不構(gòu)成貨物實體的（包括包裝物、輔助材料、燃料和低值易耗品等），當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額為當期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×13%/（1+13%）。

　　“不論用哪種方法核定進項稅額，企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)越全面、越翔實，核定的金額才能越準確。因此，試點納稅人及其他相關(guān)納稅人，應該高度重視企業(yè)的財務核算，不斷增強財務管理水平和各項成本的透明度�！睏钗膰�說。

　　<分析>從細節(jié)入手，做好迎接新辦法實施的準備

　　根據(jù)財政部和國家稅務總局近日出臺的《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號，下稱38號文件），企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品時，增值稅進項稅額扣除辦法由憑票定率抵扣改為核定抵扣，這對稅企雙方而言都是一個全新的工作。有關(guān)專家建議，稅企雙方應結(jié)合各自實際，從細節(jié)入手，全面做好迎接新辦法實施的準備。

　　按照38號文件，稅務機關(guān)必須對相關(guān)企業(yè)的投入產(chǎn)出、成本核算、合理損耗、相關(guān)產(chǎn)品的購進、銷售、庫存等具體生產(chǎn)經(jīng)營指標做到準確掌握，并按38號文件規(guī)定的程序?qū)嵤┖硕�及相關(guān)管理，這就需要稅務機關(guān)必須及時了解相關(guān)企業(yè)的涉稅信息，并通過細化和完善新辦法，加強對相關(guān)企業(yè)的監(jiān)督檢查，督促企業(yè)不斷提高財務核算水平。

　　38號文件實施后，稅務機關(guān)的相關(guān)要求與原來比，會有很多變化，這就需要試點納稅人高度關(guān)注。比如，在用投入產(chǎn)出法核定進項稅額時，需要參照國家標準、行業(yè)標準（包括行業(yè)公認標準和行業(yè)平均耗用值），確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量。在具體操作中，應按照下列順序確定適用的扣除標準：財政部和國家稅務總局不定期公布的全國統(tǒng)一的扣除標準；省級稅務機關(guān)商同級財政機關(guān)根據(jù)本地區(qū)實際情況，報經(jīng)財政部和國家稅務總局備案后公布的適用于本地區(qū)的扣除標準；省級稅務機關(guān)依據(jù)試點納稅人申請，按照核定程序?qū)彾ǖ膬H適用于該試點納稅人的扣除標準。

　　有關(guān)專家表示，試點納稅人在確定稅前扣除標準時，需要先申請。在當年1月15日前（2012年為7月15日前）或者投產(chǎn)之日起30日內(nèi)，試點納稅人應向主管稅務機關(guān)提出扣除標準核定申請并提供有關(guān)資料，申請資料的范圍和要求由省級稅務機關(guān)確定。省級稅務機關(guān)尚未下達核定結(jié)果前，試點納稅人可按上年確定的核定扣除標準計算申報農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。

　　北京博睿宏稅務師事務所有限公司總經(jīng)理楊文國提醒說，試點納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品直接銷售或者購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營且不構(gòu)成貨物實體的扣除標準的核定，采取備案制，抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額的試點納稅人應在申報繳納稅款時向主管稅務機關(guān)備案。根據(jù)38號文件規(guī)定，備案資料的范圍和要求由省級稅務機關(guān)確定，請試點納稅人對此密切注意。

　　楊文國還表示，還有一些新規(guī)定需要試點納稅人關(guān)注。比如，38號文件實施后，試點納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進口增值稅專用繳款書，應該按照注明的金額及增值稅額一并計入成本類科目（例如材料采購、庫存商品），自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照注明的買價直接計入成本；比如，試點納稅人由憑票扣除轉(zhuǎn)為核定扣除時，應將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額作轉(zhuǎn)出處理，再比如，試點納稅人應準確計算當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，并從相關(guān)科目轉(zhuǎn)入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，未能準確計算的，由主管稅務機關(guān)核定；再比如，試點納稅人銷售貨物時，應合并計算當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，不得單獨計算農(nóng)產(chǎn)品應納增值稅額。