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　　憑票定率扣除弊端重重

　　企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅，是用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算，對(duì)于收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品后生產(chǎn)、加工和銷售的企業(yè)而言，銷項(xiàng)稅額較好確定，但由于無(wú)法從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額很難確定。為解決這一難題，我國(guó)一直采用憑票定率抵扣的辦法，即企業(yè)在收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，并將其作為抵扣憑證，在確定扣除額時(shí)，用購(gòu)買價(jià)乘以一定的扣除率來(lái)確定進(jìn)項(xiàng)稅額。比如，某酒廠購(gòu)進(jìn)一批糧食共用了10000元，如果按照10%的扣除率，那么其購(gòu)進(jìn)糧食的進(jìn)項(xiàng)稅額就為10000×10%=1000元。

　　北京博睿宏稅務(wù)師事務(wù)所有限公司總經(jīng)理?xiàng)钗膰?guó)告訴記者，我國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品一直給予免征增值稅的優(yōu)惠政策，主要考慮我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)發(fā)展水平較低，需要重點(diǎn)扶持。但是，農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的下游加工和流通企業(yè)無(wú)法承受沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額所產(chǎn)生的成本壓力。因此，國(guó)家允許增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票作為抵扣憑證，按照買價(jià)和一定的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額�！巴ㄟ^(guò)上述方法計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是一種虛擬的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)通過(guò)稅收方式給予的隱性補(bǔ)貼，以扶持企業(yè)發(fā)展�！睏钗膰�(guó)說(shuō)。

　　近些年來(lái)，除了相關(guān)政策發(fā)生了一些微調(diào)外，我國(guó)一直采用憑票定率的方式確定相關(guān)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。1993年出臺(tái)的增值稅暫行條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照買價(jià)和10%的扣除率計(jì)算。2002年，國(guó)家規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率和增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品的扣除率由10%提高到13%.2008年，修訂后的增值稅暫行條例延續(xù)了此前的抵扣機(jī)制，規(guī)定購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　有關(guān)專家表示，憑票定率扣除的“前免后抵、自開自抵”的方式，違背了增值稅征稅與扣稅一致的基本原則，使增值稅征稅與扣稅鏈條銜接機(jī)制出現(xiàn)漏洞，在稅制設(shè)計(jì)層面就為虛開收購(gòu)發(fā)票騙稅提供了操作空間。因?yàn)椤白蚤_自抵”的方式使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票無(wú)法通過(guò)稽核比對(duì)來(lái)檢驗(yàn)收購(gòu)行為的真實(shí)性，“以票控稅”、“信息管稅”等先進(jìn)的征管措施也難以發(fā)揮作用。同時(shí)，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)，多數(shù)按照17%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，扣除卻按照13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，很多納稅人認(rèn)為如此“高征低扣”很不合理。另外，近些年來(lái)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票虛開案件一直層出不窮，因?yàn)榘讣�涉及廣大農(nóng)民，日常的稅收征管成本和稅務(wù)稽查成本都很高。

　　楊文國(guó)告訴記者，為解決上述問(wèn)題，針對(duì)實(shí)際征管暴露的突出問(wèn)題，38號(hào)文件將農(nóng)產(chǎn)品憑票定率扣除辦法改為核定扣除辦法，這樣既可以維持現(xiàn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅政策不變，消除企業(yè)對(duì)所謂“高征低扣”的誤解，減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)發(fā)展，又可以從源頭上消除納稅人虛開收購(gòu)發(fā)票的動(dòng)機(jī)。

　　部分企業(yè)試行新辦法

　　有關(guān)專家表示，先行先試是降低改革成本的最有效辦法，改部分企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額憑票定率扣除為核定扣除也不例外。由于改定率扣除為核定扣除涉及眾多企業(yè)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，將有可能造成稅款流失、市場(chǎng)秩序混亂和納稅人稅負(fù)不公等問(wèn)題，因此必須選擇部分納稅人和部分產(chǎn)品先行先試。

　　根據(jù)38號(hào)文件，適用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的納稅人，指以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)、銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱試點(diǎn)納稅人）。上述增值稅一般納稅人在生產(chǎn)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，如輔助材料、燃料、動(dòng)力、低值易耗品、包裝物等，仍然按照現(xiàn)行辦法憑增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證扣稅。38號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人以外的納稅人，其購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品仍按現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　“相比較而言，本次改革納入試點(diǎn)的企業(yè)，都是相對(duì)而言財(cái)務(wù)核算較為規(guī)范和生產(chǎn)成本較為透明的企業(yè)，體現(xiàn)了‘先易后難’的原則。待總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)之后，時(shí)機(jī)成熟時(shí)再逐步擴(kuò)展到所有相關(guān)納稅人，這是一個(gè)比較穩(wěn)妥的辦法。”楊文國(guó)說(shuō)。

　　38號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，適用核定扣除辦法試點(diǎn)納稅人，其購(gòu)進(jìn)的貨物僅適用于列入《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）列示的初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。其中，植物類有糧食、蔬菜、煙葉、茶葉、園藝植物、藥用植物、油料植物、纖維植物、糖料植物、林業(yè)產(chǎn)品及其他各種人工種植和野生的植物；動(dòng)物類有水產(chǎn)品、畜牧產(chǎn)品、動(dòng)物皮張、動(dòng)物毛絨及其他獸類、禽類、爬行類動(dòng)物的其他組織和昆蟲類動(dòng)物。

　　多種扣除方法供選擇

　　記者了解到，試點(diǎn)納稅人以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可按照投入產(chǎn)出法、成本法和參照法三種方法核定進(jìn)項(xiàng)稅額。在核定進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，扣除率均為銷售貨物的適用稅率，即銷售貨物適用稅率為17%，則扣除率亦為17%；銷售貨物適用稅率為13%，則扣除率亦為13%.

　　據(jù)介紹，投入產(chǎn)出法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量的控制，是參照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（包括行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)平均耗用值）確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量（下稱農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量），并以此為依據(jù)，結(jié)合產(chǎn)品銷量來(lái)進(jìn)一步確定進(jìn)項(xiàng)稅額的一種方法。比如，要確定一家糧食酒企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，先要參照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定每銷售一瓶酒需要耗用的糧食量，再根據(jù)這家企業(yè)的銷量來(lái)確定其銷項(xiàng)稅額。按照投入產(chǎn)出法，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×扣除率/（1＋扣除率）。

　　楊文國(guó)進(jìn)一步解釋說(shuō)，貨物銷售數(shù)量是客戶實(shí)際購(gòu)買數(shù)量，農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在這方面沒(méi)有可以利用的避稅空間，唯一的避稅空間就是故意虛增或降低農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)。為了防止企業(yè)據(jù)此避稅，38號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格明顯偏高或偏低，且不具有合理商業(yè)目的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量偏離國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)多，會(huì)有兩種可能，一是可能存在避稅行為，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照自認(rèn)為合理的方法調(diào)整；二是企業(yè)的生產(chǎn)工藝的確過(guò)于落后，需要升級(jí)換代和改進(jìn)管理方式。

　　和投入產(chǎn)出法側(cè)重外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)際耗用量的控制不同，成本法側(cè)重外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品耗用金額的控制，具體辦法，就是依據(jù)試點(diǎn)納稅人年度會(huì)計(jì)核算資料，計(jì)算確定耗用農(nóng)產(chǎn)品的外購(gòu)金額占生產(chǎn)成本的比例（下稱農(nóng)產(chǎn)品耗用率），農(nóng)產(chǎn)品耗用率由試點(diǎn)納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定。年度終了，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)試點(diǎn)納稅人本年實(shí)際對(duì)當(dāng)年已抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅調(diào)整，重新核定當(dāng)年的農(nóng)產(chǎn)品耗用率，并作為下一年度的農(nóng)產(chǎn)品耗用率。按照成本法，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）。

　　楊文國(guó)進(jìn)一步表示，農(nóng)產(chǎn)品的耗用率完全依照企業(yè)的自身實(shí)際情況而定，一年一定，年終重新調(diào)整此前核定的進(jìn)項(xiàng)稅額。核定的進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)實(shí)際抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，其差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；核定的進(jìn)項(xiàng)稅額低于實(shí)際抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，其差額部分應(yīng)按現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定將進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

　　新辦的試點(diǎn)納稅人或者試點(diǎn)納稅人新增產(chǎn)品的，可以采用參照法確定進(jìn)項(xiàng)稅額。在用參照法核定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，相關(guān)企業(yè)需要先參照所屬行業(yè)或者生產(chǎn)結(jié)構(gòu)相近的其他試點(diǎn)納稅人來(lái)確定農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量或者農(nóng)產(chǎn)品耗用率，次年再申請(qǐng)核定當(dāng)期（含上年）的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量或者農(nóng)產(chǎn)品耗用率。因此，從表面上看，相關(guān)企業(yè)第一年采用的是參照法，經(jīng)過(guò)第二年的追溯調(diào)整，最終可能要么適用投入產(chǎn)出法，要么適用成本法。

　　另外，其他試點(diǎn)納稅人在確定進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，還有其他方法可供選擇。比如，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量/（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×13%/（1＋13%）；再比如，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體的（包括包裝物、輔助材料、燃料和低值易耗品等），當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×13%/（1+13%）。

　　“不論用哪種方法核定進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)越全面、越翔實(shí)，核定的金額才能越準(zhǔn)確。因此，試點(diǎn)納稅人及其他相關(guān)納稅人，應(yīng)該高度重視企業(yè)的財(cái)務(wù)核算，不斷增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理水平和各項(xiàng)成本的透明度�！睏钗膰�(guó)說(shuō)。

　　<分析>從細(xì)節(jié)入手，做好迎接新辦法實(shí)施的準(zhǔn)備

　　根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局近日出臺(tái)的《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅[2012]38號(hào)，下稱38號(hào)文件），企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除辦法由憑票定率抵扣改為核定抵扣，這對(duì)稅企雙方而言都是一個(gè)全新的工作。有關(guān)專家建議，稅企雙方應(yīng)結(jié)合各自實(shí)際，從細(xì)節(jié)入手，全面做好迎接新辦法實(shí)施的準(zhǔn)備。

　　按照38號(hào)文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)相關(guān)企業(yè)的投入產(chǎn)出、成本核算、合理?yè)p耗、相關(guān)產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)、銷售、庫(kù)存等具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)做到準(zhǔn)確掌握，并按38號(hào)文件規(guī)定的程序?qū)嵤┖硕�及相關(guān)管理，這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)必須及時(shí)了解相關(guān)企業(yè)的涉稅信息，并通過(guò)細(xì)化和完善新辦法，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)企業(yè)的監(jiān)督檢查，督促企業(yè)不斷提高財(cái)務(wù)核算水平。

　　38號(hào)文件實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)要求與原來(lái)比，會(huì)有很多變化，這就需要試點(diǎn)納稅人高度關(guān)注。比如，在用投入產(chǎn)出法核定進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，需要參照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（包括行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)平均耗用值），確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量。在具體操作中，應(yīng)按照下列順序確定適用的扣除標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局不定期公布的全國(guó)統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)；省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)商同級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，報(bào)經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案后公布的適用于本地區(qū)的扣除標(biāo)準(zhǔn)；省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)試點(diǎn)納稅人申請(qǐng)，按照核定程序?qū)彾ǖ膬H適用于該試點(diǎn)納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　有關(guān)專家表示，試點(diǎn)納稅人在確定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要先申請(qǐng)。在當(dāng)年1月15日前（2012年為7月15日前）或者投產(chǎn)之日起30日內(nèi)，試點(diǎn)納稅人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出扣除標(biāo)準(zhǔn)核定申請(qǐng)并提供有關(guān)資料，申請(qǐng)資料的范圍和要求由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未下達(dá)核定結(jié)果前，試點(diǎn)納稅人可按上年確定的核定扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算申報(bào)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　北京博睿宏稅務(wù)師事務(wù)所有限公司總經(jīng)理?xiàng)钗膰?guó)提醒說(shuō)，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售或者購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體的扣除標(biāo)準(zhǔn)的核定，采取備案制，抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的試點(diǎn)納稅人應(yīng)在申報(bào)繳納稅款時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。根據(jù)38號(hào)文件規(guī)定，備案資料的范圍和要求由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，請(qǐng)?jiān)圏c(diǎn)納稅人對(duì)此密切注意。

　　楊文國(guó)還表示，還有一些新規(guī)定需要試點(diǎn)納稅人關(guān)注。比如，38號(hào)文件實(shí)施后，試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，應(yīng)該按照注明的金額及增值稅額一并計(jì)入成本類科目（例如材料采購(gòu)、庫(kù)存商品），自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照注明的買價(jià)直接計(jì)入成本；比如，試點(diǎn)納稅人由憑票扣除轉(zhuǎn)為核定扣除時(shí)，應(yīng)將期初庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品以及庫(kù)存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理，再比如，試點(diǎn)納稅人應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并從相關(guān)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，未能準(zhǔn)確計(jì)算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定；再比如，試點(diǎn)納稅人銷售貨物時(shí)，應(yīng)合并計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不得單獨(dú)計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額。