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　　企業(yè)所得稅合并納稅，是指具有法人資格的母子公司統(tǒng)一合并計(jì)算所得稅的一種特殊計(jì)稅方式，合并納稅實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一種特殊的稅收優(yōu)惠。我國(guó)合并納稅制度始于1994年的稅制改革。1994年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]27號(hào)），首次明確試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)可以經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并納稅，開(kāi)啟了企業(yè)集團(tuán)合并納稅的先河。自1995年起，我國(guó)開(kāi)始對(duì)部分國(guó)有大型企業(yè)、郵電、民航、鐵路、石化、金融、保險(xiǎn)、證券及文化體制改革的試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)實(shí)行企業(yè)所得稅匯總（合并）納稅，并相繼制定了一系列文件，逐步規(guī)范、完善合并納稅制度。2008年實(shí)施新企業(yè)所得稅法，合并納稅制度出現(xiàn)了重大變化，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)財(cái)稅[2008]119號(hào)文件，全面取消企業(yè)所得稅合并納稅。2009年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)稅[2009]145號(hào)文件，恢復(fù)鐵道部的合并納稅政策。目前，我國(guó)只有鐵道部一家集團(tuán)公司是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)行合并納稅的。

　　我國(guó)原有合并納稅政策執(zhí)行了十多年，從制度設(shè)計(jì)看，總體符合我國(guó)國(guó)情，如限制合并納稅的范圍，將其限制在少數(shù)特大型、需要扶持的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)；限制成員企業(yè)范圍，將其限制在100%控股的范圍內(nèi)，以避免對(duì)少數(shù)股東復(fù)雜的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理；實(shí)行簡(jiǎn)易合并納稅即只對(duì)盈虧匯總，不剔除內(nèi)部交易。這些處理方式，盡管有違公平，合并納稅不夠徹底，但符合我國(guó)稅收征管實(shí)際情況，有利于提高合并納稅管理效率。從實(shí)施效果看，合并納稅政策的實(shí)施對(duì)我國(guó)大型企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，尤其是支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起了重大作用。當(dāng)然，我國(guó)合并納稅制度在執(zhí)行中還存在許多問(wèn)題，如跨區(qū)企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)移和分配問(wèn)題、稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管問(wèn)題就是其中最突出的兩個(gè)問(wèn)題。

　　筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該堅(jiān)持合并納稅的方向。從當(dāng)前來(lái)看，堅(jiān)持合并納稅，符合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策的發(fā)展方向，又有利于我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的壯大發(fā)展。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，合并納稅是國(guó)際上的統(tǒng)一方向，多國(guó)政府均制定了鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)的政策，其中一個(gè)具體體現(xiàn)就是允許集團(tuán)企業(yè)合并納稅。從稅收公平角度而言，合并納稅更能反映出集團(tuán)整體納稅能力，而且不會(huì)因納稅人選擇不同投資形式（如總分機(jī)構(gòu)與母子公司）而導(dǎo)致稅收待遇上的差異。所以，我國(guó)應(yīng)該繼續(xù)實(shí)行企業(yè)所得稅合并納稅制度。

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)所得稅合并納稅制度模式必須符合我國(guó)國(guó)情，必須符合新稅法的立法精神，要遵循公平的稅收原則，合并納稅管理中要解決深層次問(wèn)題�；�于以上原則，我國(guó)應(yīng)該堅(jiān)持合并納稅的政策方向，在原有政策的基礎(chǔ)上繼續(xù)完善執(zhí)行。

　　合理確定合并納稅的適用主體�？梢詤⒖既龡l標(biāo)準(zhǔn)：一是合并納稅范圍在控股比例方面繼續(xù)沿用100%控股子公司的標(biāo)準(zhǔn)；二是按照多數(shù)國(guó)家的做法，境外子公司不納入合并納稅范圍；三是從事與集團(tuán)主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的全資子公司，可暫不考慮納入合并納稅范圍�，F(xiàn)階段可考慮對(duì)財(cái)稅[2008]119號(hào)文中所列106家企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)，繼續(xù)保留合并納稅政策。對(duì)其他企業(yè)，不論企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)總量大、關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的、代表我國(guó)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的特大型企業(yè)集團(tuán)，可優(yōu)先考慮合并納稅。

　　完善合并納稅企業(yè)的進(jìn)入、退出機(jī)制。一是母公司合并納稅的選擇。對(duì)擁有子公司的法人允許其自由選擇是個(gè)別納稅還是合并納稅。二是完善合并納稅的退出機(jī)制。若合并納稅的子公司在改組、改造或資產(chǎn)重組過(guò)程中，因股權(quán)發(fā)生變化而變成非全資控股的子企業(yè)，該子公司必須退出合并納稅范圍，根據(jù)稅法的配比原則，按子公司在該納稅年度內(nèi)隸屬原企業(yè)集團(tuán)的天數(shù)來(lái)計(jì)算本年度其合并納稅的應(yīng)納稅所得額。三是關(guān)于公司退出合并集團(tuán)后再加入的問(wèn)題。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)脫離合并納稅集團(tuán)的子公司，必須經(jīng)過(guò)5年后才能夠重新加入合并集團(tuán)。為了避免子公司頻繁脫離、加入企業(yè)集團(tuán)合并納稅，對(duì)子公司進(jìn)入、退出應(yīng)進(jìn)行備案，對(duì)那些進(jìn)入合并納稅集團(tuán)較短時(shí)間（未達(dá)合理年限）即退出或者未經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的批準(zhǔn)和備案程序就退出的子公司，一旦被指屬于惡意避稅行為并查明屬實(shí)，應(yīng)依稅法按照惡意避稅的處理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其嚴(yán)格作出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰和法律制裁。

　　合并納稅采取審批制。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，合并納稅仍宜采取審批制。合并納稅應(yīng)建立一套嚴(yán)格的審批程序，對(duì)于申請(qǐng)的企業(yè)集團(tuán)實(shí)行逐戶(hù)審批的制度，明確納稅合并范圍成員企業(yè)的名單，并根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變動(dòng)情況，在每個(gè)納稅年度對(duì)成員企業(yè)進(jìn)行更新。企業(yè)所得稅法規(guī)定只有國(guó)務(wù)院授權(quán)，企業(yè)才能實(shí)行合并納稅，因此，審批由國(guó)務(wù)院授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局執(zhí)行，具體程序是：對(duì)于跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)，其子公司凡符合合并納稅條件的，先由母公司向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，再經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)呈國(guó)家稅務(wù)總局審批。

　　妥善解決合并納稅母子公司稅收歸屬問(wèn)題。解決稅收歸屬問(wèn)題應(yīng)該遵循稅收歸屬與稅收來(lái)源一致的原則，解決的方案有三個(gè)。一是實(shí)行企業(yè)所得稅收入由中央專(zhuān)享。這需要改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅收入的分享體制，由中央專(zhuān)享�？偛繖C(jī)構(gòu)、企業(yè)集團(tuán)在所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)集中申報(bào)繳納，然后通過(guò)規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度來(lái)解決。這涉及重新調(diào)整中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系，難度非常大。二是先按照比例進(jìn)行預(yù)繳，再實(shí)行匯算清繳。先確定各個(gè)成員企業(yè)預(yù)繳的比例，由各成員企業(yè)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，預(yù)繳企業(yè)所得稅。年度終了以后，再由總機(jī)構(gòu)進(jìn)行匯算清繳，并對(duì)成員企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅予以抵免。這個(gè)方案實(shí)際在國(guó)稅發(fā)[2001]13號(hào)文件即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清算所得稅問(wèn)題的通知》當(dāng)中提到過(guò)，但是從多年執(zhí)行效果看并不理想，這個(gè)方案不能徹底解決母子公司所在地爭(zhēng)搶稅源問(wèn)題。三是先統(tǒng)算應(yīng)稅所得額，再按照比例進(jìn)行分配。其程序是：第一步，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，計(jì)算各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或者虧損額。第二步，對(duì)各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或虧損額當(dāng)中包含的內(nèi)部交易利潤(rùn)額或者虧損額作出調(diào)整，得出內(nèi)部交易抵消后的各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或虧損額。第三步，對(duì)各企業(yè)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)盈虧相抵，得出集團(tuán)總體應(yīng)納稅所得額或者虧損額。第四步，將集團(tuán)總體應(yīng)納稅所得額按一定方法分?jǐn)偟礁鱾�(gè)企業(yè)，適用各個(gè)企業(yè)規(guī)定的稅率和有關(guān)的優(yōu)惠后，得出該企業(yè)的應(yīng)納稅額。第五步，將各企業(yè)應(yīng)納稅額相加，即為集團(tuán)合并申報(bào)的應(yīng)納稅額�，F(xiàn)在，西方國(guó)家普遍采取這個(gè)方案，符合國(guó)際慣例，筆者建議采用這種辦法。

　　明確征管和監(jiān)管職責(zé)。理順各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管關(guān)系，明確合并納稅企業(yè)集團(tuán)涉稅事項(xiàng)的管理權(quán)限。國(guó)家稅務(wù)總局主要負(fù)責(zé)對(duì)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)企業(yè)的合并納稅資格進(jìn)行審批，對(duì)具備合并納稅資格的企業(yè)名單進(jìn)行確定、調(diào)整和公示。監(jiān)管稅務(wù)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)對(duì)成員企業(yè)的納稅申報(bào)進(jìn)行受理，并進(jìn)行預(yù)征稅款、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等工作。集團(tuán)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)合并申報(bào)、納稅等統(tǒng)一事項(xiàng)。涉及資產(chǎn)損失稅前扣除、稅收優(yōu)惠等備案或?qū)徟�事�?xiàng)，應(yīng)由所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

　　完善配套聯(lián)動(dòng)機(jī)制。一是完善納稅申報(bào)機(jī)制。首先，完善納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)，單獨(dú)制定符合合并納稅需要的納稅申報(bào)表。其次，納稅申報(bào)時(shí)限合理化。對(duì)匯繳企業(yè)和成員企業(yè)的年度、季度納稅申報(bào)時(shí)間應(yīng)進(jìn)行合理調(diào)整，特別是在對(duì)匯繳企業(yè)的匯算清繳的時(shí)限上，應(yīng)準(zhǔn)許其有適當(dāng)順延空間，從而對(duì)合并納稅的納稅申報(bào)及匯算清繳工作提供充分的時(shí)間保障。二是完善稅務(wù)檢查機(jī)制。首先，要明確檢查權(quán)限。母子公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別享有稅務(wù)評(píng)估權(quán)、檢查權(quán)，母公司、子公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估或查補(bǔ)的稅款可以分別就地入庫(kù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在逃稅重大嫌疑的，應(yīng)及時(shí)向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)配合的，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極配合。其次，要加強(qiáng)互動(dòng)檢查。對(duì)于選定的一批跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)合并納稅的企業(yè)，由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一組織部署，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)其實(shí)施聯(lián)合檢查。或者由匯繳企業(yè)所在地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)牽頭組織，由各成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參與的，交叉檢查并統(tǒng)一作出稅務(wù)檢查結(jié)論和稅務(wù)處理決定。

　　作者單位：江西省國(guó)稅局