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    4號(hào)公告對(duì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中若干問(wèn)題進(jìn)行了明確，并規(guī)定，本辦法發(fā)布時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒(méi)有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理。

    針對(duì)上述文件規(guī)定，國(guó)內(nèi)知名財(cái)稅實(shí)務(wù)專家張偉就相關(guān)政策變化、注意事項(xiàng)等問(wèn)題進(jìn)行了深入剖析。由于文章較長(zhǎng)，我們分上下兩部分來(lái)發(fā)布。以下內(nèi)容為文章上篇：

 

59號(hào)文件原文

4號(hào)公告原文

解讀

一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。	第二條 本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務(wù)，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等各類重組。	重組業(yè)務(wù)是指6類重組，4號(hào)公告本條無(wú)實(shí)際意義，是文件的概念解釋，以便行文。 本條解釋了企業(yè)重組在59號(hào)文件中的特殊概念，59號(hào)文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會(huì)計(jì)意義上的重組，以及國(guó)資委所說(shuō)的重組業(yè)務(wù)不同。國(guó)資委經(jīng)常主導(dǎo)所謂無(wú)償劃轉(zhuǎn)的重組，稅收上不予認(rèn)可。即 必須是法律結(jié)構(gòu)（分立、合并、法律形式的簡(jiǎn)單改變）或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、債務(wù)重組）重大改變的交易。
	第三條 企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： 　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組中當(dāng)事各方，指?jìng)鶆?wù)人及債權(quán)人。 　�。ǘ�）股權(quán)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方及被收購(gòu)企業(yè)。 　�。ㄈ�）資產(chǎn)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。 　　（四）合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 　　（五）分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。	本條依然是概念解釋。 股權(quán)收購(gòu)、合并、分立，實(shí)際上是同標(biāo)的企業(yè)股東打交道，所以當(dāng)事各方要求是有標(biāo)的企業(yè)的股東；而資產(chǎn)收購(gòu)是同標(biāo)的企業(yè)本身打交道，因此當(dāng)事各方不用有對(duì)方股東。 債務(wù)重組和資產(chǎn)收購(gòu)，不涉及股東層面，因此當(dāng)事各方為兩方；而股權(quán)收購(gòu)、合并、分立，涉及股東層面，當(dāng)事各方為三方。 （一）資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”，或者叫“資本擴(kuò)張”。 例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個(gè)辦法，第一，直接和B1公司的管理當(dāng)局打交道，將其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買過(guò)來(lái)，B1公司不解散，但是不再有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)；第二，和B1公司的股東打交道，購(gòu)買其持有B1公司的股權(quán)，此時(shí)稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，只是股東發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購(gòu)買B1公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力，B1公司解散，B1公司的資產(chǎn)納入A公司，或者是新設(shè)的公司。 因此，重組形式不同，其當(dāng)事各方也不盡相同； （二）投資、分立，本質(zhì)上都是資本的收縮。 只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質(zhì)上并沒(méi)有不同，只是由于經(jīng)營(yíng)架構(gòu)的需要不同而已。
（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。		因?yàn)楹喜ⅰ⒎至⒁矔?huì)引起注冊(cè)名稱、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是59號(hào)文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的情況。 法律形式的變更，有三種情況不能適用特殊性稅務(wù)處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，即由繳納企業(yè)所得稅改變?yōu)槔U納個(gè)人所得稅；第二，企業(yè)注冊(cè)地址由境內(nèi)改變?yōu)閲?guó)外，即：改變了稅收管轄權(quán)；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。 在美國(guó)還有一種情況下，要進(jìn)行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。
（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。		59號(hào)文件定義的債務(wù)重組，其前提條件是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人的讓步事項(xiàng)，如果債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難，而是了為了避稅的目的進(jìn)行的債務(wù)重組，不能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。 只有有讓步才是債務(wù)重組，用非貨幣性資產(chǎn)償債，如果沒(méi)有讓步，不屬于債務(wù)重組。 例如：A企業(yè)負(fù)債1000萬(wàn)元，用價(jià)值1000萬(wàn)元的存貨償債，由于沒(méi)有讓步條款，因此不屬于債務(wù)重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換。反之，如果用價(jià)值600萬(wàn)的存貨償債，則屬于債務(wù)重組的范疇。
（三）股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。		4號(hào)公告中的股權(quán)收購(gòu)是指大額股權(quán)交易，要達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權(quán)收購(gòu)，實(shí)際上是以股權(quán)作為資產(chǎn)來(lái)投資或換股的行為。 59號(hào)文件的股權(quán)收購(gòu)?fù)�一般小量收�?gòu)股權(quán)不同，是指達(dá)到對(duì)收購(gòu)企業(yè)控制的交易。但需要注意，即使通過(guò)收購(gòu)能夠達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制，仍然要符合59號(hào)文件第5條的5個(gè)條件，才能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。
（四）資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。		文件中的資產(chǎn)收購(gòu)是指購(gòu)買實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的行為。符合特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)，實(shí)際上是大量資產(chǎn)進(jìn)行投資的過(guò)程。主要有以下三種收購(gòu)方式： ①股權(quán)收購(gòu)：達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制。 ②資產(chǎn)收購(gòu)：購(gòu)買實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。 ③合并：購(gòu)買對(duì)方全部?jī)糍Y產(chǎn)。 資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)與合并密不可分。都是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)對(duì)方資產(chǎn)的控制，只是交易形式不同，三者并沒(méi)有完全明確的界限。 1、資產(chǎn)收購(gòu)：有些企業(yè)為了避免并購(gòu)企業(yè)麻煩的法律與報(bào)批手續(xù)，采取了將對(duì)方企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)收購(gòu)的方式，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對(duì)對(duì)方的合并。所以資產(chǎn)收購(gòu)可以看做是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”模式。資產(chǎn)收購(gòu)，支付對(duì)價(jià)的對(duì)象是擁有被收購(gòu)資產(chǎn)的企業(yè)本身，而不是被收購(gòu)企業(yè)的股東。 2、股權(quán)收購(gòu)：通常稱之為經(jīng)濟(jì)意義上的合并。是為了合并對(duì)方企業(yè)的子公司，而不同對(duì)方企業(yè)打交道，而是同對(duì)方企業(yè)的母公司打交道，進(jìn)行并購(gòu)，但是被收購(gòu)企業(yè)保持原來(lái)的獨(dú)立法律形式。 3、企業(yè)合并：是同被收購(gòu)企業(yè)的股東打交道，但是被收購(gòu)企業(yè)不保持原來(lái)的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。 因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)，要考慮三種做法的各個(gè)稅收待遇，以確定重組模式。收購(gòu)股權(quán)時(shí)，進(jìn)行籌劃要考慮三類模式：第一，購(gòu)買資產(chǎn)。第二，購(gòu)買股權(quán)。第三，將對(duì)方企業(yè)合并�；蛘邉�(chuàng)造條件進(jìn)行三種模式的組合處理，例如：為了買對(duì)方的地，可以采取讓對(duì)方將地分立出去，然后購(gòu)買股權(quán)�；蛘咦寣�(duì)方分立出去，然后進(jìn)行合并。
（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。		合并中需要注意：     1、合并必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓的行為。而資產(chǎn)收購(gòu)則是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。 2、合并分為新設(shè)合并和存續(xù)合并。 3、合并是依法合并。根據(jù)《公司法》第186條的規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進(jìn)行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進(jìn)行清算，并不等于稅收上不清算。在實(shí)施一般性稅務(wù)處理的情況下，雖然法律上無(wú)需清算，稅收上要進(jìn)行清算。
（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。		分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立。     分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務(wù)處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務(wù)處理定義。而這一點(diǎn)在119號(hào)文件中并未區(qū)分。     也有人將分立分為讓產(chǎn)分股和讓產(chǎn)贖股。
	第四條 同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。	個(gè)人認(rèn)為對(duì)本條款如果表述為對(duì)股權(quán)支付額部分應(yīng)該統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，更為恰當(dāng)。我們通過(guò)實(shí)例來(lái)理解： 例如，A公司收購(gòu)b1公司持有B公司70%股權(quán)，收購(gòu)b2公司持有的B公司10%股權(quán)，支付對(duì)價(jià)為8000萬(wàn)元，給b1公司定向增發(fā)相當(dāng)于7000萬(wàn)元的本公司股票，給b2公司支付1000萬(wàn)元現(xiàn)金。該重組交易符合特殊稅務(wù)處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務(wù)處理，而是要按照一般性稅務(wù)處理的原則。 從上述例子可以看出，非股權(quán)支付額，是一定要按照一般性稅務(wù)處理的，而股權(quán)支付額，要統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理，或者特殊性稅務(wù)處理。
	第五條 《通知》第一條第（四）項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。	59號(hào)文件實(shí)質(zhì)針對(duì)的是資本層面的問(wèn)題，而非針對(duì)一般的大宗資產(chǎn)交易。 例如：A公司將B公司75%以上的資產(chǎn)收購(gòu)，但是如果B公司保留了核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成59號(hào)文件的資產(chǎn)收購(gòu)，只是一般的資產(chǎn)交易。

 

59號(hào)文件原文

4號(hào)公告原文

解讀

二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。	第六條 《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。	4號(hào)公告看似是程序性文件，其實(shí)第六條的解釋，是非常重要的實(shí)質(zhì)性政策解釋。本條將59號(hào)文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對(duì)以前理念的重大修正。 目前股權(quán)支付額的支付途徑主要有兩個(gè)： 1、收購(gòu)方定向增發(fā)。或者說(shuō)資產(chǎn)擁有一方將自己的資產(chǎn)投資到股權(quán)收購(gòu)方。 2、收購(gòu)方以直接持有的股份支付，辦法沒(méi)有限制持有股份的比例，即：換股。 （一）4號(hào)公告明確收購(gòu)企業(yè)以其子公司作為對(duì)價(jià)進(jìn)行支付，是普通的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于股權(quán)支付。 這是因?yàn)椋�如果收�?gòu)企業(yè)以自己的股份支付對(duì)價(jià)，被收購(gòu)企業(yè)的股東通過(guò)持有收購(gòu)企業(yè)的股份，間接對(duì)原來(lái)持有的資產(chǎn)（或子公司）依然進(jìn)行控制，保持了權(quán)益的連續(xù)性。 以母公司的股份進(jìn)行支付，被收購(gòu)企業(yè)的股東通過(guò)持有收購(gòu)企業(yè)母公司的股份，間接持有收購(gòu)企業(yè)的股份，又通過(guò)間接持有收購(gòu)企業(yè)的股份，保持對(duì)被收購(gòu)資產(chǎn)（股份）權(quán)益的連續(xù)性。而如果支付的是收購(gòu)企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購(gòu)的連續(xù)性。 通常，收購(gòu)企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風(fēng)險(xiǎn)或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國(guó)企業(yè)收購(gòu)，因此外國(guó)企業(yè)可能在中國(guó)大陸建立一個(gè)全資控股企業(yè)，通過(guò)該企業(yè)進(jìn)行收購(gòu)，而支付國(guó)外公司的股份。這種三角收購(gòu)符合權(quán)益的連續(xù)性，可以認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理的條件。 （二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。 如果以自己子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，只是簡(jiǎn)單的非貨幣性資產(chǎn)交換，而 辦法明確屬于股權(quán)支付，使得特殊性稅務(wù)處理的范圍大大擴(kuò)大。 筆者考慮可能有兩種可能： 第一，最近溫總理講話要求財(cái)稅政策支持國(guó)有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴(kuò)大政策適用范圍，即是落實(shí)溫總理講話精神的具體表現(xiàn)。 第二，最近研究上市公司案例，股權(quán)支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號(hào)文件的條件，通過(guò)放寬政策，增強(qiáng)政策的實(shí)用性。 （三）但是，如果改為子公司概念，那么59號(hào)文件和4號(hào)公告第6條的邏輯關(guān)系又存在問(wèn)題。     首先，“收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”    如果被收購(gòu)企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元，而支付對(duì)價(jià)子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是800萬(wàn)元，取得的被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻要按照500萬(wàn)元確定，豈不是搞笑？難道還要確認(rèn)一塊損失么？？     有說(shuō)法認(rèn)為是“互為收購(gòu)”，這也站不住腳，因?yàn)?9號(hào)文件對(duì)被收購(gòu)企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說(shuō)互為收購(gòu)，例如：某企業(yè)收購(gòu)A公司子公司a1公司100%股權(quán)，被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)，用自己的子公司b公司30%的股份收購(gòu)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)只能是a1的股權(quán)，因?yàn)檫@才符合75%條件，所以說(shuō)不能說(shuō)互為收購(gòu)。      （四）為什么對(duì)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“股份支付”的比例？ 股權(quán)支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。 在資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國(guó)家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時(shí)在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。 由于大部分都是股權(quán)支付，同時(shí)也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒(méi)有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，企業(yè)因此增加了籌資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經(jīng)濟(jì)決策，實(shí)現(xiàn)稅收上的中性，給予特殊性稅務(wù)處理。這部分所得不必馬上實(shí)現(xiàn)，可以給予遞延納稅的特殊重組待遇。 （五）以承擔(dān)債務(wù)的形式支付對(duì)價(jià)，屬于非股權(quán)支付額。但是要正確認(rèn)識(shí)什么是承擔(dān)債務(wù)的形式。（該條款非常重要） 例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產(chǎn)為200萬(wàn)元，負(fù)債100萬(wàn)元，即凈資產(chǎn)為100萬(wàn)元。B公司支付給B公司股東100萬(wàn)元，并承擔(dān)合并企業(yè)100萬(wàn)元的債務(wù)。 這里承擔(dān)100萬(wàn)元的債務(wù)不屬于非股權(quán)支付額，因?yàn)锳企業(yè)收購(gòu)的就是100萬(wàn)元的凈資產(chǎn)。反之，如果A公司以80萬(wàn)的自己股票+承擔(dān)B公司母公司其他債務(wù)20萬(wàn)元+100萬(wàn)元承擔(dān)債務(wù)的方式支付對(duì)價(jià)，則只有20萬(wàn)元屬于非股權(quán)支付額。 再比如：收購(gòu)資產(chǎn)組合（資產(chǎn)+負(fù)債），這里的負(fù)債也不作為非股權(quán)支付。只有另行承擔(dān)債務(wù)，才是非股權(quán)支付。 （六）59號(hào)文件股權(quán)支付額定為85%，比例和國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件相比有所放寬。 118號(hào)文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（相當(dāng)于59號(hào)文件的資產(chǎn)收購(gòu)）中，將比例定為80%。但是118號(hào)文件表述為，股權(quán)支付額不高于股票票面價(jià)值后股本價(jià)值的20%，而59號(hào)文件則是非股權(quán)支付額不高于公允價(jià)值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。
三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。		59號(hào)文件將以前的應(yīng)稅重組和免稅重組改為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，表述更為準(zhǔn)確。因?yàn)?9號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應(yīng)稅重組和免稅改組，并不準(zhǔn)確。 由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式： （一）確定性遞延。 1、5年遞延。適用于債務(wù)重組。 2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產(chǎn)、股份向境外投資。 （二）不確定性遞延。 1、法律形式的簡(jiǎn)單改變。 2、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立。 在新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，大型國(guó)企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國(guó)人壽、中國(guó)銀行等將投資資產(chǎn)的評(píng)估增值形成的稅款進(jìn)行“稅轉(zhuǎn)股”，其資產(chǎn)按照公允價(jià)值折舊或攤銷。 （三）免稅 適用于債轉(zhuǎn)股。債務(wù)清償不確認(rèn)所得，而且債權(quán)人按照債務(wù)作為股權(quán)投資成本。是實(shí)實(shí)在在的免稅。 2008年以前，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于中國(guó)移動(dòng)、聯(lián)通、人壽等上市改組時(shí)，均給予了“稅轉(zhuǎn)股”的純粹免稅待遇。 因此，得出結(jié)論：遞延納稅就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，但是接受資產(chǎn)方應(yīng)按照資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，資產(chǎn)接收方按照公允價(jià)值確認(rèn)折舊或攤銷的計(jì)稅基礎(chǔ)。
	第七條 《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理： 　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 　�。ǘ�）股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。 　　（三）資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。 　�。ㄋ模┢髽I(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 　　（五）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。	59號(hào)文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。      因此，如何計(jì)算12個(gè)月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。      4號(hào)公告對(duì)重組日的界定，體現(xiàn)了“法定主義”和“實(shí)質(zhì)重于形式”結(jié)合的原則。例如：股權(quán)收購(gòu)不但強(qiáng)調(diào)法律上完成了變更手續(xù)，也強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；資產(chǎn)收購(gòu)既強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律程序，也強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)實(shí)際交割；企業(yè)合并和分立，既強(qiáng)調(diào)工商變更，也強(qiáng)調(diào)取得資產(chǎn)所有權(quán)。
	第八條 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。	59號(hào)文件第十一條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。 因此，4號(hào)公告第三條解釋什么是當(dāng)事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。
	第九條 本辦法所稱評(píng)估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。	這里的評(píng)估機(jī)構(gòu)是指，一是具有合法資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)。二是必須是中國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。涉及到跨境重組的，境外評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告，不是4號(hào)公告認(rèn)可的評(píng)估機(jī)構(gòu)。

59號(hào)文件原文 4號(hào)公告原文 解讀 四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理： （一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀��?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。 　第二章  企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理管理　　 　　第十條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀��?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行清算。 　　企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： 　�。ㄒ唬┢髽I(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； 　�。ǘ�）企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； 　　（三）企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； 　�。ㄋ模┲鞴芏悇�(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。 (一)59號(hào)文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。 1、法人變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭�(gè)人所得稅納稅人了，要進(jìn)行所得稅清算。 2、登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移到境外。稅收管轄權(quán)發(fā)生了變化。 總結(jié)：稅種管轄權(quán)或地域管轄權(quán)發(fā)生了變化，要進(jìn)行清算。 在國(guó)內(nèi)低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。 （二）清算所得稅處理的步驟 根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個(gè)步驟： 1、全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，采用歷史成本原則計(jì)價(jià)，在清算時(shí)，改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，對(duì)資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)價(jià)，并且就可變現(xiàn)價(jià)值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號(hào)公告要求將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告?zhèn)浒浮?/FONT> 2、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃�得或損失； 因此，4號(hào)公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明。 3、改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行 4、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得； 5、計(jì)算并繳納清算所得稅； 6、確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。 （三）分配剩余資產(chǎn)。 7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)） 8、剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （四）視同投資 9、股東接受剩余資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值（可變現(xiàn)價(jià)值）確定； 10、視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價(jià)值同樣是可變現(xiàn)價(jià)值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無(wú)企業(yè)所得稅產(chǎn)生。 11、新企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定。 以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號(hào)文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。 （二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。 4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。 　第十一條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 　�。ㄒ唬┮苑秦泿刨Y產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等； 　�。ǘ�）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。 4號(hào)公告本條提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般說(shuō)來(lái)，一般性稅務(wù)處理，需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理，需要備案資料。 提醒注意正確理解債務(wù)重組的含義。 例如：A公司欠B公司1000萬(wàn)元，將自己計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中，應(yīng)實(shí)現(xiàn)所得500萬(wàn)元，其中視同銷售所得300萬(wàn)，債務(wù)重組200萬(wàn)。不能說(shuō)500萬(wàn)元全是債務(wù)從組所得。因此計(jì)算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%應(yīng)當(dāng)按照200萬(wàn)計(jì)算。 3、債務(wù)重組（尤其是債轉(zhuǎn)股），只是資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項(xiàng)原則上是保持不變的。 債務(wù)重組是資本結(jié)構(gòu)一般變化的一例，實(shí)際上，所有的資本結(jié)構(gòu)的一般變化，所得稅事項(xiàng)都保持不變。 例如：外資轉(zhuǎn)內(nèi)資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)？ 外資轉(zhuǎn)內(nèi)資屬于資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)廣東省的國(guó)稅函[2009]254號(hào)函也說(shuō)明了該問(wèn)題。 在很多地方，對(duì)資本結(jié)構(gòu)的一般變化理解不深刻，對(duì)內(nèi)資轉(zhuǎn)內(nèi)資進(jìn)行清算,這是錯(cuò)誤的。 4、備查資料主要是合同、協(xié)議以及重組資產(chǎn)公允價(jià)值的證據(jù)證明。 （三）企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。 第十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 　�。ㄒ唬┊�(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； 　　（二）相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價(jià)值的合法證據(jù)。 一般性稅務(wù)處理中，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)，同一般的資產(chǎn)買賣相同。 例如: （一）資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理 假設(shè)A公司將其擁有的資產(chǎn)向B企業(yè)進(jìn)行投資，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，稅務(wù)分析如下： 該業(yè)務(wù)可分解為，A公司將計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元的資產(chǎn)銷售，銷售價(jià)款為2000萬(wàn)元，然后用2000萬(wàn)元向B公司投資。因此稅務(wù)處理如下： 1、A公司計(jì)算所得。A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實(shí)現(xiàn)所得1000萬(wàn)元（2000萬(wàn)-1000萬(wàn)元）； 2、B公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值2000萬(wàn)元； 3、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值2000萬(wàn)元。 (二)股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 基本同資產(chǎn)收購(gòu)相同.    （三）備查資料依然是重組的合同協(xié)議，以及重組資產(chǎn)公允價(jià)值的合法憑據(jù)。 （四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 第十三條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。 　　被合并企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： 　�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； 　　（二）企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； 　�。ㄈ�）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； 　�。ㄋ模┲鞴芏悇�(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。    1、被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理，具體步驟為以上所述11個(gè)步驟。 2、關(guān)于資產(chǎn)的稅收屬性繼承問(wèn)題。 本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，包含三個(gè)方面：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)，（2）虧損彌補(bǔ)；（3）稅收優(yōu)惠繼承； 當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算；（2）由于清算所得時(shí)允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個(gè)企業(yè)的過(guò)渡性優(yōu)惠不允許繼承； 反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)：（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會(huì)受到一定限制；（3）過(guò)渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。 3、關(guān)于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問(wèn)題。 在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號(hào)文件及其管理辦法都沒(méi)有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。 有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒(méi)有合理的商業(yè)目的來(lái)制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然 不能適用59號(hào)文件第五條第一款。 雖然，盈利企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過(guò)來(lái)以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來(lái)制止這種情形，除非是啟動(dòng)一般反避稅條款。 何況這種情形，也未必就沒(méi)有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個(gè)凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。 4、合并中商譽(yù)的稅務(wù)處理：視同股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？ 4號(hào)公告沒(méi)有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權(quán)支付和非股權(quán)支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)后尚有余額的”，即合并商譽(yù)的稅務(wù)處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經(jīng)規(guī)定：合并商譽(yù)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處理，例如： 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，其實(shí)就是剩余凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產(chǎn)的公允價(jià)值。差別在于，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，已經(jīng)扣除了清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值200萬(wàn)元，有負(fù)債50萬(wàn)元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。則該企業(yè)清算所得為100萬(wàn)元，清算所得稅25萬(wàn)元。股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)價(jià)值為125萬(wàn)元，計(jì)入未分配利潤(rùn)75萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)股東長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本為30萬(wàn)元，合并企業(yè)支付股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額之和為150萬(wàn)元。則股東的所得為125-75-30=20（萬(wàn)元），股東的總所得=150-125+20=45（萬(wàn)元），即：股東實(shí)現(xiàn)了25萬(wàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，20萬(wàn)的清算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。  合并企業(yè)接受資產(chǎn)的公允價(jià)值為125萬(wàn)元，另外接受了25萬(wàn)元購(gòu)買的商譽(yù)，只有在轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，才能扣除。 5、報(bào)送資料同法律形式改變，采取一般性稅務(wù)處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。

59號(hào)文件原文 4號(hào)公告原文 解讀 （五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。 4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 第十四條 企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。 　　被分立企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： 　�。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； 　�。ǘ�）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； 　�。ㄈ�）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； 　�。ㄋ模┲鞴芏悇�(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。 分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號(hào)公告要求報(bào)送清算資料的是新設(shè)分立，沒(méi)有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報(bào)送資料，同其他清算報(bào)送資料相似。 存續(xù)分立，例如：A公司有資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，負(fù)債50萬(wàn)元。A公司注冊(cè)資本為50萬(wàn)元。 A公司有兩個(gè)股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經(jīng)營(yíng)計(jì)劃將A公司分立為兩個(gè)企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產(chǎn)。 1、相當(dāng)于A公司進(jìn)行減資分配，分配出去的資產(chǎn)確認(rèn)所得50萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅12.5萬(wàn)元。確認(rèn)留存收益37.5萬(wàn)元。 2、被分配的凈資產(chǎn)為87.5元的資產(chǎn)+25萬(wàn)元的負(fù)債。 兩個(gè)股東合計(jì)應(yīng)確認(rèn)所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬(wàn)） 3、股東將接受分配的資產(chǎn)投資到分立企業(yè)A1，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照87.5確認(rèn)，同時(shí)確認(rèn)25萬(wàn)負(fù)債。 即：存續(xù)分立只對(duì)被分立資產(chǎn)按照分配處理。即，只有分立出去的資產(chǎn)，其隱含增值才需要得到實(shí)現(xiàn)。 如果新設(shè)分立兩個(gè)公司A1和A2，則對(duì)A公司做清算處理。 1、A公司視同清算處理，實(shí)現(xiàn)所得100萬(wàn)元，清算所得稅25萬(wàn)元。新設(shè)分立中，資產(chǎn)的隱含增值全部得到了實(shí)現(xiàn)。 2、股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)為（200-25）-50=125（萬(wàn)元） 股東實(shí)現(xiàn)所得=125-50-75=0（萬(wàn)元） 3、股東將分得的剩余財(cái)產(chǎn)投資成立兩個(gè)公司，每個(gè)分立企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為87.5萬(wàn)元，分得的負(fù)債為25萬(wàn)元。    即：新設(shè)分立所有資產(chǎn)的隱含增值均要得到實(shí)現(xiàn)。 疑問(wèn)：在存續(xù)分立中，股東計(jì)算所得時(shí)，是否允許扣除享有的未分配利潤(rùn)、盈余公積份額？ “如果允許扣除的話，本例中，股東無(wú)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。 國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件曾經(jīng)規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。雖然118號(hào)文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實(shí)質(zhì)上的清算性股利，允許扣除未分配利潤(rùn)、盈余公積呢？ 個(gè)人觀點(diǎn)，認(rèn)為可以，但是沒(méi)有依據(jù)。 當(dāng)然新設(shè)分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤(rùn)和盈余公積，理所當(dāng)然在股東所得中扣除。   　  第十五條 企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受的稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問(wèn)題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行�！　�   第三章  企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理　　�ァ　� 　　第十六條 企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。 　　采取申請(qǐng)確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。 　　省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。 59號(hào)文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。 4號(hào)公告將59號(hào)文件的備案分為：①自行備案；②申請(qǐng)確認(rèn)。 一般情況下，采取特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)該由當(dāng)事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在重大重組業(yè)務(wù)進(jìn)行時(shí)，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。 在行政效率普遍提高的今天，4號(hào)公告又提出重組需要確認(rèn)的，要求層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，感覺(jué)有些降低了行政效率，參照資產(chǎn)損失管理辦法的做法，感覺(jué)還是允許企業(yè)直接報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，比較合適。   第十七條 企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定： 　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組為債務(wù)人； 　�。ǘ�）股權(quán)收購(gòu)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方； 　　（三）資產(chǎn)收購(gòu)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方； 　�。ㄋ模┪�收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)； 　�。ㄎ澹┓至�為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。 （一）確定重組主導(dǎo)方的目的。 1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)4號(hào)公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理。 2、牽頭準(zhǔn)備備案資料。 3、如果重組方案需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，牽頭層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。 （二）確認(rèn)主導(dǎo)方的原則。 1、重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方。 2、存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。 五、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： 　�。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。   第十八條 企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： 　�。ㄒ唬┲亟M活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； 　　（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； 　�。ㄈ�）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化； 　�。ㄋ模┲亟M各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化； 　�。ㄎ澹┲亟M活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； 　　（六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。      59號(hào)文件第5條給出了適用特殊性稅務(wù)處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號(hào)文件的這句話是從條例對(duì)“一般反避稅調(diào)整原則”照抄過(guò)來(lái)的。即，資產(chǎn)重組實(shí)質(zhì)適用“一般反避稅原則”。      4號(hào)公告要求從6個(gè)方面準(zhǔn)備備案或確認(rèn)申請(qǐng)資料，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面理解：      1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見(jiàn)得不能適用特殊性稅務(wù)處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過(guò)去式母子公司機(jī)制，2009年，該企業(yè)為了內(nèi)部管理需要，準(zhǔn)備將母子公司機(jī)制改為總分公司機(jī)制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個(gè)目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務(wù)處理。      重組目的是否主要以稅收為目的，要進(jìn)行具體的測(cè)算，即稅收上的好處和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)，究竟哪個(gè)更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報(bào)送重組活動(dòng)帶來(lái)的稅收變化和財(cái)務(wù)狀況變化，以便進(jìn)行比較。      2、合理商業(yè)目的備案，，實(shí)際是分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關(guān)系。    因此，第十八條規(guī)定：要求將說(shuō)明重組方式、重組法律形式、重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的資料備案。     3、合理商業(yè)目的還要關(guān)注重組后潛在的義務(wù)或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。   （一）59號(hào)文件本條表述略有疑問(wèn)。 感覺(jué)59號(hào)文件表述為：被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問(wèn)？ 如果是合并的話，一定是100%的資產(chǎn)比例，而分立資產(chǎn)究竟是多少比例，限制也沒(méi)有意義。且59號(hào)文件第六條關(guān)于具體比例中，并沒(méi)有規(guī)定合并或分立資產(chǎn)或股權(quán)的比例。因此，認(rèn)為只需要表述被收購(gòu)的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定即可。 （二）被收購(gòu)的資產(chǎn)或股權(quán)比例，59號(hào)文件定義為75%。 （三）累積達(dá)到75%是否符合條件，目前尚無(wú)定論，筆者以為不符合條件。 例如：A公司持有B公司70的股份，現(xiàn)在公司要做架構(gòu)重組，擬收購(gòu)B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時(shí)，被收購(gòu)股權(quán)比例為30%，但是加上以往收購(gòu)的股份，達(dá)到了100%，是否符合條件呢？ 個(gè)人認(rèn)為，不符合條件，因?yàn)楦鶕?jù)59號(hào)文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。 即：只有符合多步驟交易原則的前后12個(gè)月時(shí)間限制，才可以作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易，合并比例計(jì)算。