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　　售收入稅金的處理

　　新31號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對于按預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加以及預(yù)繳的土地增值稅，在季度（或月）預(yù)繳和年度匯算企業(yè)所得稅時是否可以扣除，有些稅務(wù)人員和納稅人理解為新31號文件下發(fā)以后，按預(yù)收收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能在當(dāng)期扣除。原因是國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2006]31號）與新31號的敘述的不同（以下簡稱：原31號文件）。

　　原31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而新31號沒有這句話。這顯然是個誤區(qū)，主要原因有兩個。一是《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號），將預(yù)繳納稅申報表第4行“利潤總額”修改為“實際利潤額”，允許減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。雖然在這個環(huán)節(jié)沒有規(guī)定扣除稅金，但按預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期計算實際利潤額時扣除。二是新31號文件第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。就這條而言，對預(yù)售收入繳納的稅金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)是“已銷開發(fā)產(chǎn)品”而產(chǎn)生的。所以在計算預(yù)繳和年度匯算企業(yè)所得稅時包括預(yù)繳的土地增值稅和營業(yè)稅金及附加都應(yīng)當(dāng)扣除。

　　新31號文件第九條還規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。這一條規(guī)定“在年度納稅申報時……出具資料”，并非是每一年都要這樣出具資料，而是在能夠確認(rèn)實際毛利額的當(dāng)年必須出具。大家看一下企業(yè)所得稅匯算清繳的填表說明，附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》填報說明中是這樣規(guī)定的： 第52行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤”：第3列“調(diào)增金額”填報從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅人本期取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計利潤率計算的預(yù)計利潤；第4列“調(diào)減金額”填報本期將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入，其結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)售收入已按稅收規(guī)定的預(yù)計利潤率計算的預(yù)計利潤轉(zhuǎn)回數(shù)。從填表說明中可以證明，當(dāng)這個年度不能確認(rèn)實際毛利額時，直接將預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤填入第3列“調(diào)增金額”。特別提示的是，預(yù)計利潤填入“調(diào)增金額”時，不減營業(yè)稅金及附加，因為營業(yè)稅金及附加及地增值稅已經(jīng)在計算實際利潤時扣除了。

　　跨期匯算如何解決稅率差異

　　在新企業(yè)所得稅法實施前，原31號文件規(guī)定了預(yù)售收入預(yù)繳企業(yè)所得稅辦法，新31號文件繼續(xù)實施。如果企業(yè)2008年以前預(yù)收收入按33%的稅率預(yù)繳了企業(yè)所得稅。假如2009年開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算，可以計算實際毛利額時，匯算企業(yè)所得稅跨兩個不同稅率。對于哪些應(yīng)納稅所得額應(yīng)按33%稅率計算，哪些應(yīng)按25%稅率計算，是我們要研究的問題。

　　假如某企業(yè)2007年預(yù)收收入8000萬元，按當(dāng)?shù)孛�利�?5%計算預(yù)計毛利額2000萬元。（不考慮其他因素）按33%的稅率計算預(yù)繳稅額660萬元。2008年至2009年又取得預(yù)售收入12000萬元，按當(dāng)?shù)孛�利�?0%計算預(yù)計毛利額2400萬元。按25%稅率預(yù)繳稅額600萬元。2009年經(jīng)計算實際毛利額為4000萬元。

　　按新31號文件規(guī)定，實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。對此，經(jīng)計算的差額為負(fù)400萬元（4000－2000－2400）可以調(diào)減2009年匯算的應(yīng)納稅所得額。是不是這樣就可以了？不是，因為2007年的預(yù)計毛利額是按33%稅率計算預(yù)繳稅款的。需要劃分比例。是不是直接按各年度預(yù)收收入劃分？也不應(yīng)該，因為有可能2007年的預(yù)售收入（比如團(tuán)購）特別大或小，這樣劃分有失公允。真正確認(rèn)收入應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）相關(guān)規(guī)定確認(rèn)。即企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這里雖然沒說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)也按此方法確認(rèn)，但這種確認(rèn)方法是合理的。

　　以上述例題分析，假如2007年3月開工，2009年10月達(dá)到匯算清繳要求�？傆脮r32個月。那么，2007年應(yīng)該占完工進(jìn)度的31.25%（10個月占32的比），具體計算：2007年實際應(yīng)納稅額=總的實際毛利額4000×31.25%×33%＝412.5（萬元）；2008—2009年實際應(yīng)納稅額= 4000×68.75%×25%＝687.5（萬元）。在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)已納稅額1260萬元（660+600），減應(yīng)納合計1100萬元（412.5+687.5），應(yīng)退160萬元。

　　廣告費、宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的處理

　　新企業(yè)所得稅法實施后，廣告費、宣傳費的扣除除化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造另有規(guī)定外，其他行業(yè)都執(zhí)行企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　�。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入是否作為業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下簡稱：“三項費用”）扣除的計算基數(shù)？先讓我們看一下企業(yè)所得稅匯算報表附表一《收入明細(xì)表》填報說明：第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”：填報納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入。本行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。由此可見，預(yù)售收入不屬于銷售（營業(yè)）收入確認(rèn)的范圍，因而不可以作為“三項費用”扣除的計算基數(shù)。

　�。ǘ�）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2008年以前發(fā)生的“三項費用”如何處理。原31號文件規(guī)定：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。（2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。如果企業(yè)2009年匯算涉及2008年以前發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費，因預(yù)售收入不能作基數(shù)而有結(jié)轉(zhuǎn)額時，可按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）文件處理：即：企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。也就是對尚未扣除的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的余額都按銷售（營業(yè)）收入15%的比例計算扣除。

　�。ㄈ�）對于2008年以前發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，因預(yù)售收入不能作基數(shù)而導(dǎo)致一部分或全部不能扣除的，應(yīng)該是：如果2009年將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，要按實際銷售收入和新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定比例計算，因為原31號文件規(guī)定：“可以向后結(jié)轉(zhuǎn)”。假如：2007年因預(yù)售收入不能作基數(shù)導(dǎo)致不能扣除的業(yè)務(wù)招待費45萬元（2008年仍未結(jié)轉(zhuǎn)），2009年實現(xiàn)銷售收入5000萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)2007預(yù)售收入9000萬元，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費30萬元。計算：（5000+9000）×5‰ =70（萬元）；（45+30）×60%=45（萬元）。按“孰小者填入”原則應(yīng)當(dāng)允許扣除的生業(yè)務(wù)招待費45萬元。有人可能問：是不是2007年結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度的業(yè)務(wù)招待費，應(yīng)按原規(guī)定不超過銷售（營業(yè)）收入的5‰扣除，而不考慮60%扣除因素？這一點不可以，因為新企業(yè)所得稅法實施后，有關(guān)政策性規(guī)定，按新稅法執(zhí)行，在結(jié)轉(zhuǎn)實際銷售收入時應(yīng)當(dāng)按企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定比例計算。

　　（四）對于2008年以后新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在未取得實際銷售收入以前發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，不能計算扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)。在未取得收入前發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，屬于開辦費范疇，對開辦費可按國稅函[2009]98號文件第九條規(guī)定：選擇在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。如果選擇對開辦費（包括發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費）當(dāng)年一次性扣除，對發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費要全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因為沒有計算基數(shù)。如果選擇長期待攤費用處理，應(yīng)分?jǐn)傄院竽甓瓤鄢�的開辦費中的業(yè)務(wù)招待費，在以后年度有扣除標(biāo)準(zhǔn)的，可在當(dāng)年計算扣除。

　　以上是關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2009年匯算企業(yè)所得稅時幾個特殊處理事項，這些事項的處理方法，不能直接找到相對應(yīng)的政策依據(jù)，筆者是本著權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，以及相關(guān)性、真實性、合理性原則闡述的，就上述事項，如果當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)有明確規(guī)定的，應(yīng)以當(dāng)?shù)匚募�為�?zhǔn)。（作者：畢軍業(yè)）