| 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]88）號第三條第一款規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生的上述資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。但是，在實際情況下，企業(yè)資產(chǎn)在發(fā)生損失的所屬年度由于各種原因可能無法確認(rèn)損失。這里可能有企業(yè)自身主觀原因忘記向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資產(chǎn)損失的報批，也有可能由于客觀原因，資產(chǎn)損失程度、損失金額的確定不能在損失發(fā)生的當(dāng)年度準(zhǔn)確確認(rèn)。針對這些問題，國稅發(fā)[2009]88第三條第二款給予了明確：因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。
為更好的貫徹執(zhí)行88號文的相關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局近期下發(fā)了國稅函[2009]772號《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》，進(jìn)一步明確了以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失如何處理。
一、如何理解以前年度符合規(guī)定的資產(chǎn)損失
企業(yè)以前年度符合規(guī)定的資產(chǎn)損失包括2008年及2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前符合相關(guān)規(guī)定的資產(chǎn)損失。其中2007年12月31日前的資產(chǎn)損失是按國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的認(rèn)定條件確認(rèn)的損失；2008年1月1日后的資產(chǎn)損失即是按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88）的認(rèn)定條件確認(rèn)的損失。
這里，對于企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)損失的確認(rèn)年度一般是按有證據(jù)證明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生損失的年度確認(rèn)。對于有些資產(chǎn)的損失，可能沒有明確的證據(jù)證明損失發(fā)生的確切年度的，則可以以企業(yè)實際進(jìn)行損失會計處理的年度作為資產(chǎn)損失確認(rèn)的年度。但是，對于企業(yè)由于會計差錯而未及時在會計上確認(rèn)資產(chǎn)損失的，仍應(yīng)按資產(chǎn)損失實際發(fā)生的年度確認(rèn)。
二、以前年度資產(chǎn)損失的扣除規(guī)定
企業(yè)發(fā)生符合條件資產(chǎn)損失在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，無論是納稅人的原因還是稅務(wù)部門的原因，其資產(chǎn)損失都不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除。比如，2009年所得稅匯算清繳期內(nèi)（即2010年1月1日至2010年5月31日），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的企業(yè)2008年度及以前年度的資產(chǎn)損失，不得在企業(yè)2009年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。
以前年度的資產(chǎn)損失可以在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的確認(rèn)年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。如：2007年納稅人發(fā)生存貨損失，由于各種原因在當(dāng)年未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅前扣除。2009年企業(yè)所得稅匯算清繳，企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出該筆損失的稅前扣除申請。根據(jù)772號文的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該追補(bǔ)審批2007年度的資產(chǎn)損失，但納稅人只能在2007年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。即納稅人需要重新計算2007年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
三、追補(bǔ)審批后多繳稅款的處理
企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。
比如，企業(yè)2007年未申請資產(chǎn)損失的扣除，匯繳時應(yīng)納所得稅為200萬元，2010年6月30日，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失300萬元，則其2007年度實際多繳了稅款99萬元（300×33%）。根據(jù)777號文的規(guī)定，該部分多繳稅款可在審批確認(rèn)的2010年度企業(yè)應(yīng)納稅額中予以抵繳，若2010年應(yīng)納稅款抵繳不足的，可以在2011年及以后年度遞延抵繳。
這里有兩點需要提醒企業(yè)注意一下：
第一是文件規(guī)定企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳。比如我們上面例子中，企業(yè)2007年度的資產(chǎn)損失未在當(dāng)年稅前扣除而多繳稅款的，在2010年審批確認(rèn)后，按文件規(guī)定可以在2010年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳。但是，考慮到每年年初的1月1日至5月31日是企業(yè)上一年度企業(yè)所得稅的匯算清繳期。因此，對于在這段期間企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度未在稅前扣除的資產(chǎn)損失而多繳稅款的，只要是在這期間獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的，且企業(yè)上一年度企業(yè)所得稅匯算清繳還未完成的，也可以直接抵繳上一年度的應(yīng)納稅款。
第二是文件規(guī)定企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，只可以在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳，而沒有規(guī)定可以辦理退稅手續(xù)。因此，如果企業(yè)在審批確認(rèn)的年度及其以后年度長期虧損而不須納稅時，以前年度的多繳稅款就只能不斷向后抵延。如果企業(yè)最終因虧損注銷，這筆多繳稅款無法再遞延的情況下，退稅應(yīng)作為最終的補(bǔ)救措施。所以，企業(yè)需要關(guān)注一下當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的一些特別規(guī)定，在企業(yè)出現(xiàn)連續(xù)多年虧損或企業(yè)申請注銷時，以前年度多繳的稅款是否可以直接辦理退稅手續(xù)。
四、追補(bǔ)審批后多形成的虧損的處理
企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生虧損，可以在以后五年內(nèi)遞延彌補(bǔ)。當(dāng)發(fā)生追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失情況時，在損失年度發(fā)生的虧損額則應(yīng)由以后五年內(nèi)彌補(bǔ)。因此而引發(fā)出彌補(bǔ)虧損年度多繳的稅款，需要在審批確認(rèn)年度予以抵繳，抵繳不足的，由以后年度遞延抵繳。
假設(shè)某企業(yè)2007年虧損100萬元，2009年度追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失300萬元后，形成虧損400萬元，則新增虧損300萬元，新增虧損則需要在以后年度彌補(bǔ)。如2008年實際利潤200萬元，已彌補(bǔ)虧損100萬元，繳納所得稅25萬元（100×25%），那么，2008年應(yīng)追補(bǔ)彌補(bǔ)虧損100萬元，實際繳納所得稅款為0，則其2008年度多繳的25萬元稅款應(yīng)在2009年度抵繳。同時，在2009年度，應(yīng)首先繼續(xù)彌補(bǔ)2007年度虧損100萬元，然后計算出2009年度應(yīng)納稅款后抵繳2008年度的多繳稅款。（作者：趙國慶） |
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解讀國稅函[2009]772號：企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理
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