本網(wǎng)訊 按照稅法規(guī)定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在境內(nèi)的股權(quán)應(yīng)分兩種情況，一種是非居民企業(yè)將其在境內(nèi)所持有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)的居民企業(yè)；一種是非居民企業(yè)將其在境內(nèi)所持有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外的另一非居民企業(yè)（即股權(quán)完全在境外轉(zhuǎn)讓）。在這兩種業(yè)務(wù)中，作為境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)負(fù)有何種納稅義務(wù)呢？
對此，筆者認(rèn)為，上述兩種業(yè)務(wù)中，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的同為非居民企業(yè)，對于應(yīng)納稅主體而言都為同一個主體，在營業(yè)稅與企業(yè)所得稅的處理方面政策依據(jù)是相同的。
一、營業(yè)稅：
根據(jù)《》（）第二條規(guī)定“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅�！�
二、企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，應(yīng)關(guān)注以下規(guī)定：
1、應(yīng)于境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”
《》第七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”
根據(jù)上述規(guī)定，根據(jù)上述規(guī)定，境外非居民企業(yè)將其所持有股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，境外非居民企業(yè)未在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)按被投資企業(yè)所在地確定，即非居民企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)收益應(yīng)判定為屬于其來源于境內(nèi)所得，應(yīng)就其所得在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。
2、計稅依據(jù)：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額”
《》（）第七十四條“企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額�！�
按照上述規(guī)定，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)應(yīng)僅限于扣除財產(chǎn)凈值。而對于轉(zhuǎn)讓收入中實際包括以前年度的未分配利潤或者留存收益部分應(yīng)不再允許扣除。對此問題總局廖體忠副司長曾在總局訪談中解釋稱，根據(jù)新稅法的規(guī)定，文件已經(jīng)作廢，應(yīng)按照文件相關(guān)規(guī)定確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，也就是說股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不再扣除未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益。股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組的情形，在稅務(wù)處理上關(guān)鍵看適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，具體適用文件。有關(guān)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓中財產(chǎn)凈值的確定等具體政策，廖司長也同時表示總局正在進(jìn)行研究，將會同有關(guān)部門盡快發(fā)文明確。
3、適用稅率：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四條第二款“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%�！钡诙邨l“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。”
《》第九十一條規(guī)定“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅�！�
即：對于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按10%繳納企業(yè)所得稅。
三、境內(nèi)企業(yè)負(fù)有義務(wù)
對于境外非居民企業(yè)將其所持有境內(nèi)股權(quán)無論是轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)企業(yè)抑或是境外另一非居民企業(yè)，兩種情況下都屬于來源于境內(nèi)的所得，都需要在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，其企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)與所適用稅率也完全相同。
需要注意的是，在這兩種不同的情況下，境內(nèi)企業(yè)所負(fù)有的義務(wù)是有著顯著區(qū)別的，這一點在《》（）也作了明確規(guī)定。
（一）非居民企業(yè)將所持境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)居民企業(yè)
文件第三條規(guī)定“對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。”
即，如果非居民企業(yè)將其所持有的境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)的居民企業(yè)，則居民企業(yè)應(yīng)作為上述的對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位，即法定的企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)人，應(yīng)履行企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)。同時還需要注意的是，境內(nèi)購買此項股權(quán)的居民企業(yè)還應(yīng)按照第四條、第五條第一款進(jìn)行到稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)報備：
文件第四條“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（以下簡稱合同）的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。”
第五條第一款“扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。文本為外文的應(yīng)同時附送中文譯本�！�
第十五條第一款規(guī)定“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅�！�
第十八條“對多次付款的合同項目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)�！�
根據(jù)上述規(guī)定，對于這種情況下還應(yīng)以境內(nèi)企業(yè)履行扣繳義務(wù)在先，而如果扣繳義務(wù)確實未進(jìn)行扣繳或者無法扣繳的情況下再由非居民企業(yè)自行申報納稅。在實務(wù)操作中，提醒居民企業(yè)應(yīng)盡量以履行扣繳義務(wù)在先，以免承擔(dān)法律責(zé)任，帶來不必要的損失。對于扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任如下：
第二十三條規(guī)定“扣繳義務(wù)人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送扣繳表的，未履行扣繳義務(wù)不繳或者少繳已扣稅款的、或者應(yīng)扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報納稅的、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理�！�
《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001）第六十九條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款�！�
如果非居民企業(yè)拒絕代扣稅款，則境內(nèi)居民企業(yè)可按第十四條規(guī)定操作“因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并報送書面情況說明�！�
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易
也同樣對于這種情況進(jìn)行了程序及各自承擔(dān)義務(wù)的明確規(guī)定。
文件第五條第二款規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)�！�
第十五條第二款“股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。”
第十七條“非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，由申報納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金�！�
根據(jù)上述規(guī)定，可以看出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易時，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)在變更稅務(wù)登記時將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。同時，境外轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的非居民企業(yè)可自行或者委托代理人向所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，而境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向境外轉(zhuǎn)讓企業(yè)征繳稅款的義務(wù)，但并不屬于扣繳義務(wù)人，這一點與境外非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)企業(yè)是完全不同的。
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