我國實行改革開放30年來，增值稅進行了兩次重大改革：第一次是在改革開放初期計劃經濟存在的條件下進行的。改革的目的是通過試行增值稅，運用國外增值稅排除重復征稅的經驗，改造舊的工商稅，以恢復稅收功能，激活經濟，推動我國工業(yè)向專業(yè)化方向發(fā)展。第二次是在1994年我國經濟體制向市場經濟轉軌目標確立后，經濟結構還處在計劃經濟與市場經濟兩種體制交叉運行的條件下進行的。改革的目的是通過建立統(tǒng)一運用的增值稅，促進我國市場經濟的形成，并繼續(xù)推動內外資經濟持續(xù)高速地發(fā)展。這兩次改革雖然都是在我國市場經濟體制尚未建立前進行的，但歷史已充分證明，兩次改革都取得了成功，滿足了經濟體制改革的實際需要，促進了經濟體制改革目標的實現，創(chuàng)建了對我國經濟發(fā)展有利的稅收環(huán)境，促進了經濟的持續(xù)快速發(fā)展。同時，增值稅也在改革中壯大了自身，不僅已成為我國最大的稅種，而且已成為我國與經濟聯(lián)系最緊密、最具有影響力的稅種。然而，現行增值稅是特定歷史階段的產物。歷史的局限性決定了它存在著稅制不完善的特征。隨著我國市場經濟體制的建立和發(fā)展，隱性的矛盾逐步顯性化，日益成為有礙經濟發(fā)展的消極因素。特別是國際金融危機的出現，增加了改革增值稅的緊迫性。
現行增值稅存在改革不到位的現象
我國現行增值稅產生于經濟體制轉軌階段，是一種有中國轉軌特色的增值稅，具有多選擇性和不定型的特征。第一，增值稅征稅范圍是有選擇決定的，一些屬于增值稅范圍的經營行業(yè)，如建筑業(yè)、房地產銷售、交通運輸業(yè)以及屬于第三產業(yè)的勞務服務業(yè)，并沒有納入增值稅征稅范圍。而納入增值稅范圍的，真正按增值稅辦法征稅的，只限于大型或中大型企業(yè)。小規(guī)模納稅人幾乎占納稅戶的80％以上，但都按銷售額全值征稅，其購進產品所納稅額不允許扣稅。第二，增值稅扣稅范圍是有選擇決定的。從2009年起，機器設備部分允許扣除已征稅款，但不動產重復征稅因素并未消除。第三，增值稅政策實施也是有選擇決定的，如在出口環(huán)節(jié)選擇按退稅率退稅，在進口環(huán)節(jié)和增值稅中間環(huán)節(jié)采取許多特殊的稅收優(yōu)惠措施等。以上這些問題說明我國現行增值稅并非完整型的增值稅，存在著征稅范圍、扣稅范圍和政策執(zhí)行三個方面改革不到位的現象。
原來適應轉軌階段需要的增值稅稅制，已越來越不適應新的市場經濟體制。進入21世紀，我國經濟體制發(fā)生了根本變化，已建立與國際接軌的社會主義市場經濟體制，并成為與經濟全球化密切聯(lián)系的現代市場經濟國家。這一轉變使原來稅制改革不到位的矛盾，逐步由隱性轉為顯性。2003年～2007年，我國商品勞務稅出現了持續(xù)多年的超國內生產總值增長態(tài)勢，增幅大于國內生產總值。這雖與我國經濟規(guī)模增大有直接關系，但也隱藏著非正常增長因素。除了因通貨膨脹帶來的稅收非正常增長因素外，還包括稅制改革不到位這一重要因素。后者主要體現在三個方面：第一，增值稅結構不合理導致稅負結構性不合理增加。第二，增值稅征扣稅機制改革不到位、因重復征稅而導致不合理稅負增加。第三，增值稅政策運用不合理、稅負不公而導致不合理稅負增加。
國際金融危機對我國經濟的巨大沖擊，更增加了運用稅收手段發(fā)揮救市作用的緊迫性。2008年由美國次貸危機引發(fā)的金融海嘯，使我國對外依存度極高的經濟遭受到了嚴重沖擊。通過改革與我國經濟聯(lián)系最緊密的增值稅，排除其不合理的稅負因素，來促進穩(wěn)定外需、擴大內需，創(chuàng)建有利于刺激經濟穩(wěn)定持續(xù)增長的環(huán)境，顯得格外必要。
目前我國具備進行第三次增值稅改革的條件
新階段的增值稅改革，應選擇當代最完善的現代型增值稅為目標，并以徹底消除因重復征稅所造成的稅負不合理因素為最主要的目標，以符合增值稅稅負合理、稅制簡化、機制嚴密等優(yōu)化稅制的要求。
增值稅制始于法國。半個世紀以來，全球約有125個以上的國家實行了增值稅。大體可分為3種類型：
一種類型是不完整型增值稅，具有初期增值稅多選擇性的特征。或征稅范圍不到位，或稅率結構復雜，或特殊規(guī)定過多。我國屬于這一類型。
一種類型是歐盟的增值稅。歐盟通過發(fā)布指令確立增值稅的共同運行規(guī)則，但由于各國原有稅制基礎不同，需要通過協(xié)調，保留一些特殊性和臨時性條款，因此增加了增值稅制的復雜性。
一種類型是現代型增值稅。它是由新西蘭于1986年10月起開始實行的，堅持了歐洲增值稅的相同原則，但避免了歐洲稅制的復雜性。其具有以下幾個特點：
第一，除對極其特殊的行業(yè)（如金融保險），免征增值稅，另征其他稅外，最大限度地把所有商品和勞務納入增值稅的征稅范圍。
第二，按照增值稅既征稅又扣稅這一特殊稅收機制的要求，以稅收法律規(guī)定國家增值稅的征稅權和納稅人的抵扣權受法律保護。除了稅法規(guī)定的免稅項目外，既不任意規(guī)定免稅、減稅，也不任意規(guī)定中止或降低抵扣標準，從而把生產環(huán)節(jié)、進口環(huán)節(jié)、經營環(huán)節(jié)、提供勞務服務環(huán)節(jié)，直至最終消費環(huán)節(jié)，有機地聯(lián)系在一起。
第三，按增值稅屬于最終消費者負擔的消費行為稅性質，不再區(qū)別何種商品、勞務，統(tǒng)一按單一稅率征稅，極大地減少了因稅率劃分而導致的復雜性。
第四，嚴格按照國際公認的目的地征稅原則和世貿組織規(guī)定的國民待遇原則，確立進口商品由進口國依法征稅，出口商品由出口國按零稅率全部退還該商品已繳納稅款的規(guī)則，使增值稅進出口征退稅機制，完全與國際稅收規(guī)則接軌，促進了貨物貿易在國際間通暢運轉。
第五，合理地確立了增值稅納稅人的注冊標準。將達到增值稅注冊標準的經營者，都納入增值稅納稅人范圍，實行統(tǒng)一的、規(guī)范的增值稅管理制度。同時，對達不到增值稅納稅人注冊標準的經營者，則采取免征增值稅的方式，將他們置于增值稅征稅范圍之外。這一劃分方法既有利于統(tǒng)一對增值稅納稅人的管理，又有利于實施國家對低收入者的扶貧政策，使為數眾多的處于基本生活水平以下的低收入者，包括農業(yè)生產者、手工業(yè)者等置于增值稅征稅范圍之外。
正因為這一類型具有以上特點，國際稅收專家認為，它是一種稅制簡化、機制嚴密、對經濟扭曲程度最低、征納成本最低、易于管理的增值稅類型，是當今增值稅的最佳模式。自1986年以來，該模式已被亞洲、北美、南美、非洲以及南太平洋一些國家所采用。我國進行第三次增值稅改革，也應當選擇這類增值稅類型。
現在我國增值稅進行第三次重大改革，客觀環(huán)境已發(fā)生了重大變化：
第一，經濟體制變化。我國已經建立了與國際接軌的現代市場經濟體制。與前兩次增值稅改革所不同的是，目前建立符合市場經濟規(guī)范并與國際稅收規(guī)則接軌的增值稅制度，已經不再存在經濟體制性障礙，具備了選擇當今世界最佳增值稅模式的條件。
第二，增值稅制度上的變化。從法國創(chuàng)建增值稅的50年來，增值稅已由當初不定型、多選擇的不完整型增值稅，發(fā)展到定型的現代型增值稅。我國目前推行現代型增值稅已不存在技術上的難題。
第三，新西蘭從1986年開始實行的現代型增值稅，至今已被亞洲、北美、南美、非洲和南太平洋的許多國家采用。在推行現代型增值稅方面積累的豐富經驗，可為我國提供借鑒。
第四，我國改革開放30年積累了許多推行增值稅的寶貴經驗。這使我國推行現代型增值稅具有扎實的基礎，而完全不必另起爐灶。
第五，我國社會主義制度，比其他市場經濟國家具有決策上的權威性。我國完全可以從科學性出發(fā)，選擇最佳的增值稅改革方案，而不受外界的干預。
綜上所述，我國進行第三次增值稅改革所具備的各方面條件，比前兩次增值稅改革要優(yōu)越得多。而國際金融危機的出現，又在客觀上增加了改革增值稅的必要性和緊迫性。這就需要把握時機，通過建立最完善的增值稅制，增強企業(yè)對國際金融危機的抵御能力，更好地發(fā)揮現代增值稅促進經濟發(fā)展和穩(wěn)定國家財政的功能。
采取基本穩(wěn)定現有稅負水平的政策，讓增值稅稅負向更合理方向發(fā)展
增值稅改革的目的，就是要將當前我國實行的不完整型增值稅，轉為符合市場經濟規(guī)范并與國際稅收接軌的現代型增值稅制。改革要同時解決好兩個方面的問題：一方面，要通過增值稅制度本身的改革，徹底解決因稅制不完善所導致的稅負不合理的矛盾，消除稅制中不利于經濟發(fā)展的消極因素；另一方面，要合理確定增值稅的總體負擔水平，以利于繼續(xù)推動經濟的快速發(fā)展，繼續(xù)穩(wěn)定我國財政。
就增值稅制度改革而言，應進行以下七個方面的重要改革：
第一，將應當納入增值稅范圍的所有行業(yè)，除非常特殊的行業(yè)（如金融保險業(yè)）外，最大限度地納入增值稅征稅范圍。這一條是建立完善型增值稅的最重要內容。建筑業(yè)、房地產業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)以及為生產服務的勞務服務性的第三產業(yè)，都是國民經濟中極其重要的行業(yè)。目前對它們仍實行全額征收制，其已征的增值稅不允許扣除，這既讓商品勞務稅失去了稅負的合理性，也造成稅制的不統(tǒng)一性。將它們納入增值稅范圍，最大的好處是可以將增值稅從企業(yè)成本中分離出來，徹底消除因按全值征稅導致重復征稅的不合理因素，有利于增強這些行業(yè)的活力，促進其發(fā)展。不僅如此，這項措施對已經納入增值稅范圍的一般納稅人而言，其向這些行業(yè)購入物品的稅款，也可以得到抵扣，這對增強它們的活力也有重要意義。此項改革還將使我國現行的增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育費附加，改為統(tǒng)一征收增值稅，從而徹底改變目前商品勞務稅稅制多、稅種并立的現狀，實現簡化稅制的目標。
第二，要將目前已納入增值稅范圍、達到征稅規(guī)模以上的小規(guī)模納稅人，由目前的按全值征收增值稅，其已納增值稅不允許扣稅，統(tǒng)一改為按增值稅征扣稅辦法扣稅，使這部分企業(yè)也可以把增值稅從企業(yè)成本中分離出來，徹底消除因征稅方式不同而產生的不合理征稅因素，進一步增強它們的活力。由于目前小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的80%，由為數眾多的中小型企業(yè)所組成，采取此項措施，不僅對減輕中小型企業(yè)的負擔，激活我國經濟，穩(wěn)定就業(yè)水平具有重要意義，而且它對完善和規(guī)范我國增值稅制同樣具有重要意義。
第三，在將不動產和建筑安裝業(yè)改為征收增值稅的基礎上，將固定資產統(tǒng)一納入增值稅征扣稅范圍。由于固定資產屬于物化勞動的范圍，是構成企業(yè)增值的一項重要內容，無論歐盟型的增值稅，還是實行現代型增值稅的國家，均將固定資產納入增值稅范圍，這是實施完善增值稅制的必然要求，是決定能否徹底消除重復征稅因素的一個重要方面。由于固定資產的扣稅是在先征稅基礎上進行的扣稅，因此上述這些國家并沒有發(fā)生因固定資產扣稅而導致?lián)p害國家財政的先例。由于固定資產允許扣稅，將能消除所有經營單位因此而存在的重復征稅因素，此項改革將惠及所有經營單位，特別是它對鼓勵投資興辦新企業(yè)、鼓勵技術改革、提振房地產業(yè)、機器機械業(yè)和高投入行業(yè)的發(fā)展，具有重要意義。
第四，按照目的地征稅原則，進出口商品由進口國行使征稅權，出口國必須退還該商品已征稅款。因此，應當恢復我國增值稅稅法已規(guī)定的進口依法征稅、出口實行零稅率的規(guī)定。此項改革有利于平衡進口產品與國內產品之間、加工貿易進口產品和非加工貿易進口產品之間的稅收負擔，有利于在進出口貿易基本平衡的情況下，保證財政進出口征退稅的平衡，有利于解決進出口征退稅制度不合理而產生的稅負不合理的矛盾，特別是這項措施有利于規(guī)范國際間正常的進出口征稅秩序，有利于促進外貿平穩(wěn)持續(xù)的發(fā)展。
第五，通過合理地確定增值稅納稅人的注冊標準，可以將一部分達不到標準的低收入者，這包括農村極大部分個體農業(yè)生產者、城市低收入經營者、個體手工業(yè)者、個體服務業(yè)經營者，由增值稅小規(guī)模納稅人轉為享受增值稅免稅的非納稅人。此項舉措可以充分體現國家以人為本、構建社會主義和諧社會的政策，也就是通過稅收手段，實施扶貧政策，抑制收入向貧困化方向發(fā)展的勢頭，以有利于社會的穩(wěn)定，而且此項舉措也可以增強對增值稅納稅戶的管理，以提高稅收管理水平。
第六，基于增值稅屬于最終由消費者負擔的消費行為稅性質，沒有必要再就某項商品或某項勞務服務項目再單設稅率。因此，可將現行增值稅稅率結構改為單一稅率結構。此項舉措有利于簡化稅制、降低征納成本。
第七，以稅法維護國家的征稅權和納稅人的扣稅權，即除了稅法明文規(guī)定的免稅項目外，征稅權與免稅權不受侵犯，從而保障增值稅征扣稅機制的連貫性和嚴密性，使增值稅運行機制能夠正常運行。
增值稅的第三次重要改革，還要解決好新的增值稅負擔水平如何確定的問題。這是決定未來增值稅征稅規(guī)模的關鍵所在。
筆者認為，我國增值稅的現有負擔水平，是在我國原有稅負水平基礎上歷史形成的，確定新的增值稅稅率不能脫離原有稅負基礎。從多年來我國經濟能夠保持持續(xù)快速發(fā)展的勢頭來看，我國增值稅的稅負基本上對經濟發(fā)展還是有利的。新的增值稅可以在標準稅率17%的基礎上按照改革后的新的增值稅制，在基本穩(wěn)定現有稅負水平的基礎上，經過計算重新確定。
確定我國增值稅新的稅負水平時，不宜再提高現有稅負水平。這主要是考慮2007年我國商品勞務稅占國內生產總值的比重已經普遍高于發(fā)達國家，我國現行增值稅17%的稅率水平，雖低于歐盟的稅率（27個國家平均稅率為19.47%），但卻大大超過周邊國家及東盟各國的增值稅稅率（5%~12%），如果再提高稅負水平，將不利于推動區(qū)域經濟向一體化方向發(fā)展，也不符合國際金融危機發(fā)生后企業(yè)要求減輕稅收負擔的新態(tài)勢。
考慮到我國現行稅負存在的不合理因素，主要是稅制改革不到位所形成的，隨著稅制改革后稅負不合理和重復征稅因素被消除，稅負將轉為合理，因此沒有必要刻意過多地降低現有稅負水平。
如果采取基本穩(wěn)定現有稅負水平的政策，可以預測：新的增值稅規(guī)模仍會隨經濟規(guī)模的增大而增大，但增值稅占國內生產總值的比重再上升的勢頭將會逐步趨于穩(wěn)定，稅負將向更合理方向發(fā)展。
作者：財政部稅政司原司長、中國國際稅收研究會榮譽理事 |
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專家建議：從七個方面推進我國第三次增值稅改革
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