由美國(guó)次貸危機(jī)引起的全球性經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩，造成了無數(shù)企業(yè)陷入經(jīng)濟(jì)困境，由此引發(fā)了新一輪的企業(yè)并購(gòu)重組熱潮，金融危機(jī)在給企業(yè)帶來不利影響的同時(shí)，也給企業(yè)和市場(chǎng)發(fā)展提供了機(jī)遇。隨著政府一系列宏觀調(diào)控政策的出臺(tái)到位和經(jīng)濟(jì)的逐步復(fù)蘇，各行各業(yè)的并購(gòu)活躍度都大大增加，產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)已成為企業(yè)并購(gòu)重組的主戰(zhàn)場(chǎng)。而《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（）文以及《》（）文的出臺(tái)，則解決了企業(yè)破產(chǎn)重組過程中一系列亟待明確的問題。其中文中對(duì)企業(yè)重組的免稅重組政策，將刺激企業(yè)加快重組的步伐。
一、 破產(chǎn)、破產(chǎn)保護(hù)(破產(chǎn)重整)和破產(chǎn)清算的區(qū)別
企業(yè)陷入困境之即，只有兩條路抉擇，要么破產(chǎn)，抑或重組，申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。
破產(chǎn)和破產(chǎn)保護(hù)在法律上是完全不同的兩個(gè)概念，主要區(qū)別是能否繼續(xù)運(yùn)營(yíng)。宣布破產(chǎn)的公司全部業(yè)務(wù)必須立即完全停止，由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)托管人來“清理”（拍賣）公司資產(chǎn)，所得資金用來償還公司債務(wù)，進(jìn)入破產(chǎn)清算程序。當(dāng)公司臨近“山窮水盡”時(shí)，也可以申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，繼續(xù)運(yùn)營(yíng)，迅速重組，以實(shí)現(xiàn)“柳暗花明”，起死回生，避免陷入破產(chǎn)解散的境地。
例如，2009年6月1日，“百年通用”依照美國(guó)《破產(chǎn)法》第11章向紐約南區(qū)破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，引起了全世界的關(guān)注。美國(guó)《破產(chǎn)法》破產(chǎn)保護(hù)實(shí)質(zhì)就是我國(guó)的《破產(chǎn)法》所定義的破產(chǎn)重整。我國(guó)的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定債務(wù)人可以靈活運(yùn)用重整程序允許的多種措施達(dá)到恢復(fù)經(jīng)營(yíng)能力、清償債務(wù)、重組再生的目的，如不僅可采取延期償還或減免債務(wù)的方式，還可采取無償轉(zhuǎn)讓股份，核減或增加公司注冊(cè)資本，將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股份，向特定對(duì)象定向發(fā)行新股或公司債券，轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)、資產(chǎn)等方法。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在美國(guó)每年有1萬件左右的企業(yè)破產(chǎn)重整案件，大案每年有10件左右，而我國(guó)自2007年新破產(chǎn)法實(shí)施以來只有30件，而破產(chǎn)清算案，美國(guó)每年有10萬至20萬件左右，我國(guó)僅有3千多件，懸殊很大。
通用的破產(chǎn)保護(hù)與中國(guó)的企業(yè)破產(chǎn)相比，還有一點(diǎn)不同，就是拿出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和一定的債務(wù)組建新公司，老公司還保留，繼續(xù)承擔(dān)債務(wù)，出售資產(chǎn)，我國(guó)一般不成立新公司。
例如，2009年7月10日，通用汽車僅用39天完成破產(chǎn)重組程序。通用汽車公司將旗下幾乎全部資產(chǎn)出售給NGMCO公司，待資產(chǎn)出售過程即將完成時(shí)，NGMCO公司將會(huì)更名為通用汽車公司,舊通用汽車公司將會(huì)改名為通用汽車清算公司。
綜上所述,“清算就是死亡”,“重整則能再生”。破產(chǎn)保護(hù)就是汽車的“安全氣囊“,可能會(huì)使病入膏肓的企業(yè)起死回生。正如美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬所說：破產(chǎn)保護(hù)將給通用汽車帶來重生。
二、 、與破產(chǎn)保護(hù)和破產(chǎn)清算的關(guān)系
1、企業(yè)重組為破產(chǎn)重整鋪路�！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，“重組”是企業(yè)破產(chǎn)重整或者破產(chǎn)保護(hù)的主要途徑。我國(guó)以前的稅收文件從未給予“企業(yè)重組”明確定義，對(duì)于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中，文的出臺(tái)，不僅明確了“企業(yè)重組”的概念，同時(shí)劃分了企業(yè)重組的六種主要類型，根據(jù)文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種，該類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。
《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)法人具有下列三個(gè)條件之一，均可以自己申請(qǐng)重整：一是不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，二是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，三是明顯缺乏清償能力。債權(quán)人申請(qǐng)債務(wù)人重整的條件稍有不同，只要債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人就可以直接向人民法院申請(qǐng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整。
所以，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)具備破產(chǎn)重整的基本條件時(shí)，可以將所說的企業(yè)重組六種形式，作為破產(chǎn)保護(hù)或者破產(chǎn)重整的主要手段。
2、規(guī)定：企業(yè)清算，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。即破產(chǎn)清算。企業(yè)應(yīng)按照破產(chǎn)清算程序，注銷稅務(wù)登記，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的順序清償，并依法進(jìn)行稅收清算。
三、 企業(yè)重組中需要清算的情形
�。ㄒ唬┢髽I(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。
�。ǘ┢髽I(yè)合并時(shí)，對(duì)于吸收合并，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
（三）企業(yè)分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
四、 破產(chǎn)重組需關(guān)注特殊重組
文定義了一般重組和特殊重組，而特殊重組就相當(dāng)于稅收遞延或暫時(shí)的免稅重組。文第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
�。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
�。ǘ┍皇召�(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
�。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
�。ㄋ模┲亟M交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
�。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
文第六條針對(duì)第五條做了量化的指標(biāo)，更有利于實(shí)務(wù)操作。企業(yè)重組符合第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。
例如：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。
企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
文和文的出臺(tái)，無疑給目前金融危機(jī)下進(jìn)行破產(chǎn)重組的企業(yè)一個(gè)合適的契機(jī)，即只要企業(yè)瀕臨破產(chǎn)時(shí)善用文的第五條和第六條，也可以享受免稅破產(chǎn)重組。例如母公司有一瀕臨破產(chǎn)的子公司，母公司可以對(duì)子公司進(jìn)行清算并注銷解散，這時(shí)應(yīng)進(jìn)行稅收清算；但如果母公司對(duì)子公司進(jìn)行控股合并（股權(quán)收購(gòu)），若具備了特殊重組的5個(gè)條件，就可以享受暫時(shí)的免稅優(yōu)惠，更有意義的是母公司可以充分利用子公司的機(jī)器、廠房、設(shè)備，降低了資產(chǎn)處置成本，同時(shí)，可以緩解就業(yè)壓力，解決下崗職工再就業(yè)困難，促進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)，并增加了地方財(cái)政收入。所以，對(duì)于目前在金融海嘯中艱難航行的企業(yè)，擅用國(guó)家的優(yōu)惠政策是企業(yè)乘風(fēng)破浪的助推器。
五、 破產(chǎn)清算涉及的相關(guān)稅收問題
破產(chǎn)清算所得不享受任何所得稅優(yōu)惠。一方面，企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策一律停止�！镀髽I(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)一律停止，企業(yè)應(yīng)就其清算所得依照稅法規(guī)定25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。另一方面，清算企業(yè)將實(shí)物折價(jià)分配給債權(quán)人以抵償債務(wù)，或分配給投資人作收回投資及收益，屬于一種有償轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的行為，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。無論分配的是存貨、固定資產(chǎn)或其他不動(dòng)產(chǎn)，其會(huì)計(jì)稅收處理都與財(cái)產(chǎn)變賣相同。
涉及的流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)區(qū)別處置對(duì)象分別適用不同稅種、稅率：
1、如果企業(yè)變價(jià)出售的是不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，無論用于抵債，或由投資者收回，都應(yīng)視同銷售，按公允價(jià)值繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加稅費(fèi)。
2、如果企業(yè)變價(jià)出售的是存貨等動(dòng)產(chǎn)，則應(yīng)繳納增值稅。
對(duì)于變價(jià)出售使用過的固定資產(chǎn)的，根據(jù)文件，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：
�。ㄒ唬╀N售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；
�。ㄈ�2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
破產(chǎn)企業(yè)尤其要注意，轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)雖然是對(duì)企業(yè)全部資產(chǎn)的變價(jià)轉(zhuǎn)讓，但它與轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不同。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅�！薄�》（）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅�！币虼藨�(yīng)照章繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
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