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　　由美國次貸危機(jī)引起的全球性經(jīng)濟(jì)動蕩，造成了無數(shù)企業(yè)陷入經(jīng)濟(jì)困境，由此引發(fā)了新一輪的企業(yè)并購重組熱潮，金融危機(jī)在給企業(yè)帶來不利影響的同時，也給企業(yè)和市場發(fā)展提供了機(jī)遇。隨著政府一系列宏觀調(diào)控政策的出臺到位和經(jīng)濟(jì)的逐步復(fù)蘇，各行各業(yè)的并購活躍度都大大增加，產(chǎn)權(quán)市場已成為企業(yè)并購重組的主戰(zhàn)場。而《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）文以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文的出臺，則解決了企業(yè)破產(chǎn)重組過程中一系列亟待明確的問題。其中財稅[2009]59號文中對企業(yè)重組的免稅重組政策，將刺激企業(yè)加快重組的步伐。

　　一、 破產(chǎn)、破產(chǎn)保護(hù)(破產(chǎn)重整)和破產(chǎn)清算的區(qū)別

　　企業(yè)陷入困境之即，只有兩條路抉擇，要么破產(chǎn)，抑或重組，申請破產(chǎn)保護(hù)。

　　破產(chǎn)和破產(chǎn)保護(hù)在法律上是完全不同的兩個概念，主要區(qū)別是能否繼續(xù)運(yùn)營。宣布破產(chǎn)的公司全部業(yè)務(wù)必須立即完全停止，由破產(chǎn)財產(chǎn)托管人來“清理”（拍賣）公司資產(chǎn)，所得資金用來償還公司債務(wù)，進(jìn)入破產(chǎn)清算程序。當(dāng)公司臨近“山窮水盡”時，也可以申請破產(chǎn)保護(hù)，繼續(xù)運(yùn)營，迅速重組，以實(shí)現(xiàn)“柳暗花明”，起死回生，避免陷入破產(chǎn)解散的境地。

　　例如，2009年6月1日，“百年通用”依照美國《破產(chǎn)法》第11章向紐約南區(qū)破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)，引起了全世界的關(guān)注。美國《破產(chǎn)法》破產(chǎn)保護(hù)實(shí)質(zhì)就是我國的《破產(chǎn)法》所定義的破產(chǎn)重整。我國的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定債務(wù)人可以靈活運(yùn)用重整程序允許的多種措施達(dá)到恢復(fù)經(jīng)營能力、清償債務(wù)、重組再生的目的，如不僅可采取延期償還或減免債務(wù)的方式，還可采取無償轉(zhuǎn)讓股份，核減或增加公司注冊資本，將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股份，向特定對象定向發(fā)行新股或公司債券，轉(zhuǎn)讓營業(yè)、資產(chǎn)等方法。據(jù)統(tǒng)計，在美國每年有1萬件左右的企業(yè)破產(chǎn)重整案件，大案每年有10件左右，而我國自2007年新破產(chǎn)法實(shí)施以來只有30件，而破產(chǎn)清算案，美國每年有10萬至20萬件左右，我國僅有3千多件，懸殊很大。

　　通用的破產(chǎn)保護(hù)與中國的企業(yè)破產(chǎn)相比，還有一點(diǎn)不同，就是拿出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和一定的債務(wù)組建新公司，老公司還保留，繼續(xù)承擔(dān)債務(wù)，出售資產(chǎn)，我國一般不成立新公司。

　　例如，2009年7月10日，通用汽車僅用39天完成破產(chǎn)重組程序。通用汽車公司將旗下幾乎全部資產(chǎn)出售給NGMCO公司，待資產(chǎn)出售過程即將完成時，NGMCO公司將會更名為通用汽車公司,舊通用汽車公司將會改名為通用汽車清算公司。

　　綜上所述,“清算就是死亡”,“重整則能再生”。破產(chǎn)保護(hù)就是汽車的“安全氣囊“,可能會使病入膏肓的企業(yè)起死回生。正如美國總統(tǒng)奧巴馬所說：破產(chǎn)保護(hù)將給通用汽車帶來重生。

　　二、 財稅[2009]59號、財稅[2009]60號與破產(chǎn)保護(hù)和破產(chǎn)清算的關(guān)系

　　1、企業(yè)重組為破產(chǎn)重整鋪路�！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，“重組”是企業(yè)破產(chǎn)重整或者破產(chǎn)保護(hù)的主要途徑。我國以前的稅收文件從未給予“企業(yè)重組”明確定義，對于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中，財稅[2009]59號文的出臺，不僅明確了“企業(yè)重組”的概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型，根據(jù)財稅[2009]59號文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。

　　《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)法人具有下列三個條件之一，均可以自己申請重整：一是不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，二是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，三是明顯缺乏清償能力。債權(quán)人申請債務(wù)人重整的條件稍有不同，只要債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人就可以直接向人民法院申請對債務(wù)人進(jìn)行重整。

　　所以，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營具備破產(chǎn)重整的基本條件時，可以將財稅[2009]59號所說的企業(yè)重組六種形式，作為破產(chǎn)保護(hù)或者破產(chǎn)重整的主要手段。

　　2、財稅[2009]60號規(guī)定：企業(yè)清算，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。即破產(chǎn)清算。企業(yè)應(yīng)按照破產(chǎn)清算程序，注銷稅務(wù)登記，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的順序清償，并依法進(jìn)行稅收清算。

　　三、 企業(yè)重組中需要清算的情形

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀�冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。

　�。ǘ�）企業(yè)合并時，對于吸收合并，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　（三）企業(yè)分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　四、 破產(chǎn)重組需關(guān)注特殊重組

　　財稅[2009]59號文定義了一般重組和特殊重組，而特殊重組就相當(dāng)于稅收遞延或暫時的免稅重組。財稅[2009]59號文第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　�。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　�。ǘ�）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

　�。ㄈ�）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

　�。ㄋ模┲亟M交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

　�。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　財稅[2009]59號文第六條針對第五條做了量化的指標(biāo)，更有利于實(shí)務(wù)操作。企業(yè)重組符合第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

　　例如：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。

　　企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　財稅[2009]59號文和財稅[2009]60號文的出臺，無疑給目前金融危機(jī)下進(jìn)行破產(chǎn)重組的企業(yè)一個合適的契機(jī)，即只要企業(yè)瀕臨破產(chǎn)時善用財稅[2009]59號文的第五條和第六條，也可以享受免稅破產(chǎn)重組。例如母公司有一瀕臨破產(chǎn)的子公司，母公司可以對子公司進(jìn)行清算并注銷解散，這時應(yīng)進(jìn)行稅收清算；但如果母公司對子公司進(jìn)行控股合并（股權(quán)收購），若具備了特殊重組的5個條件，就可以享受暫時的免稅優(yōu)惠，更有意義的是母公司可以充分利用子公司的機(jī)器、廠房、設(shè)備，降低了資產(chǎn)處置成本，同時，可以緩解就業(yè)壓力，解決下崗職工再就業(yè)困難，促進(jìn)和諧社會建設(shè)，并增加了地方財政收入。所以，對于目前在金融海嘯中艱難航行的企業(yè)，擅用國家的優(yōu)惠政策是企業(yè)乘風(fēng)破浪的助推器。

　　五、 破產(chǎn)清算涉及的相關(guān)稅收問題

　　破產(chǎn)清算所得不享受任何所得稅優(yōu)惠。一方面，企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策一律停止�！镀髽I(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)一律停止，企業(yè)應(yīng)就其清算所得依照稅法規(guī)定25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。另一方面，清算企業(yè)將實(shí)物折價分配給債權(quán)人以抵償債務(wù)，或分配給投資人作收回投資及收益，屬于一種有償轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)的行為，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。無論分配的是存貨、固定資產(chǎn)或其他不動產(chǎn)，其會計稅收處理都與財產(chǎn)變賣相同。

　　涉及的流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)區(qū)別處置對象分別適用不同稅種、稅率：

　　1、如果企業(yè)變價出售的是不動產(chǎn)或土地使用權(quán)，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，無論用于抵債，或由投資者收回，都應(yīng)視同銷售，按公允價值繳納營業(yè)稅及其附加稅費(fèi)。

　　2、如果企業(yè)變價出售的是存貨等動產(chǎn)，則應(yīng)繳納增值稅。

　　對于變價出售使用過的固定資產(chǎn)的，根據(jù)財稅[2008]170號文件，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

　�。ㄒ唬╀N售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

　�。ǘ�）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

　　（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　破產(chǎn)企業(yè)尤其要注意，轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財產(chǎn)雖然是對企業(yè)全部資產(chǎn)的變價轉(zhuǎn)讓，但它與轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不同�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅�！薄�國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅�！币虼藨�(yīng)照章繳納營業(yè)稅和增值稅。