新企業(yè)所得稅法實施后，內(nèi)外資企業(yè)的企業(yè)所得稅處理趨于一致，但原一些過渡性的優(yōu)惠政策還在實施，如生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠政策等。目前，新的經(jīng)濟形式下，企業(yè)合并等重組之風日盛，特別是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（）（以下簡稱59號文）的出臺，將企業(yè)重組區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，特殊性稅務(wù)處理可將企業(yè)應納的稅款后移，這更加大了企業(yè)想并購重組的想法，但享受優(yōu)惠過渡的外資企業(yè)在選擇合并重組方式時，應三思而后行：或被要求補交已免繳的稅款。
根據(jù)文件的規(guī)定，合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對此類企業(yè)以下簡稱"存續(xù)企業(yè)"），被吸收的企業(yè)解散。例如：A、B公司因業(yè)務(wù)開展有需要進行重組，A公司購買B公司的全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)，B公司解散。此種情形為吸收合并，B公司為被合并企業(yè)，A公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。如上例：現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向A、B公司的股東支付50%股權(quán)作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。
59號文將企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
對于一般性的企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
而對于特殊性的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
如果屬于吸收合并，一般重組下合并方按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，特殊重組下以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。原合并方的優(yōu)惠事項不會發(fā)生改變，按59號文件第九條的規(guī)定處理，即：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。該條規(guī)定是對存續(xù)企業(yè)的優(yōu)惠符合一定條件的情況下可以繼續(xù)享受的規(guī)定。并不是對被合并企業(yè)的規(guī)定。
而對被合并企業(yè)，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，一般重組下都要進行所得稅清算，被合并方的優(yōu)惠事項因條件的改變而不能享受。如生產(chǎn)性外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠，根據(jù)《》（）第三條關(guān)于享受定期減免稅優(yōu)惠的外商投資企業(yè)在2008年后條件發(fā)生變化的處理來進行處理：“外商投資企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，仍應依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定補繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。各主管稅務(wù)機關(guān)在每年對這類企業(yè)進行匯算清繳時，應對其經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容和經(jīng)營期限等變化情況進行審核。”
對于文件的規(guī)定，實質(zhì)上是對《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則的進一步明確，該法第八條第一款規(guī)定：“對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務(wù)院另行規(guī)定。外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款�！薄吨腥A人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第七十九條規(guī)定：“依照稅法第八條第一款和本細則第七十五條規(guī)定，已經(jīng)得到免征、減征企業(yè)所得稅的外商投資企業(yè)，其實際經(jīng)營期不滿規(guī)定年限的，除因遭受自然災害和意外事故造成重大損失的以外，應當補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款�！蓖ǔ碇v，外商投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)或經(jīng)營期限都直接與減免稅優(yōu)惠掛鉤，稅務(wù)機關(guān)在管理中發(fā)現(xiàn)外商投資企業(yè)有不符合條件的應當依法追征已減免的稅款。
舉例說明：甲、乙均是生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，甲、乙均符合生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期十年以上可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，但甲企業(yè)的優(yōu)惠期已過，乙企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠政策尚有三年，現(xiàn)甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，請問能否由甲延續(xù)享受乙尚未享受完的稅收優(yōu)惠政策？是否可以認為，將吸收合并視為一種可以持續(xù)經(jīng)營的行為，其原來的稅項可以由合并后的存續(xù)企業(yè)承繼？這里，甲企業(yè)也是生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，乙企業(yè)被整體吸收合并后，性質(zhì)并未發(fā)生改變，所以存續(xù)的甲企業(yè)可以享受乙企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。
筆者認為，作為兩個獨立的納稅人，不能因吸收合并而改變各自的稅務(wù)處理。合并后甲企業(yè)不但不能繼續(xù)享受乙企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，而且乙企業(yè)還須補繳此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。
另外，外商投資企業(yè)并不因是分支機構(gòu)而無需返還已納的稅款，如一公司是生產(chǎn)型外商投資企業(yè)的分公司，剛注冊2年半，現(xiàn)決定要注銷，但總公司未滿10年，在總公司不注銷的情況下，分公司注銷，分支機構(gòu)屬匯總納稅的企業(yè)，分公司所享受的二免三減半的所得稅優(yōu)惠政策免交的所得稅在注銷時是否也需要返還？
根據(jù)原法的規(guī)定，分公司是可以享受優(yōu)惠的，分公司注銷，其原享受的優(yōu)惠不能再享受，要補繳已減免的稅款。這一點與新企業(yè)所得稅法下的匯總納稅無關(guān)。換個角度說，新企業(yè)所得稅法下，對可以享受優(yōu)惠過渡的外資企業(yè)，如果是分支機構(gòu)，也不會因匯總納稅而不能享受過渡優(yōu)惠，所以分支機構(gòu)如果不再符合優(yōu)惠條件，也要補繳已減免的稅款。 |
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享受優(yōu)惠的外資企業(yè)吸收合并應三思而后行
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