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　　本網(wǎng)訊 2009年1月1日起，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱新增值稅條例及新增值稅細(xì)則）與《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)（以下簡(jiǎn)稱新營(yíng)業(yè)稅條例及新營(yíng)業(yè)稅細(xì)則）重新修訂實(shí)施，對(duì)混合銷售行為重新進(jìn)行了規(guī)范，從稅法制定的原則上來說，一項(xiàng)行為如果繳納增值稅就不應(yīng)再繳納營(yíng)業(yè)稅，但原法下卻存在著重復(fù)納稅的情形，因此，納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注有關(guān)政策的變化，以免增加納稅成本。

　　把握“混合銷售”認(rèn)定新標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)新增值稅細(xì)則第五條及新營(yíng)業(yè)稅細(xì)則第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

 

　　這里需要提醒注意，上述規(guī)定所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是指交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

 

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條對(duì)什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）文件廢止。而新增值稅細(xì)則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上�！笔轻槍�(duì)是否為小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個(gè)條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。

 

　　那么新法下應(yīng)該以什么為判定的標(biāo)準(zhǔn)呢？在實(shí)際工作中，筆者認(rèn)為納稅人應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號(hào)）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整�！�

 

　　簡(jiǎn)而言之，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應(yīng)該掌握兩個(gè)原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷售就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時(shí)又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。

　　混合銷售行為認(rèn)定遵循四項(xiàng)原則

　　在實(shí)踐中，無論是企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，容易對(duì)混合銷售行為會(huì)出現(xiàn)不同的理解。因此，筆者建議應(yīng)從以下幾個(gè)四項(xiàng)原則來判定是否屬于混合銷售行為。

　　第一、根據(jù)上述原則判定屬于哪種納稅人，即主要從事的什么行業(yè)，是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，還是從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)。

　　第二、混合銷售行為僅涉及貨物銷售及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而不涉及營(yíng)業(yè)稅銷售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，也不涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。

　　第三、強(qiáng)調(diào)銷售貨物與提供應(yīng)稅勞務(wù)或提拱應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物的價(jià)款是同一項(xiàng)行為，并且銷售貨物與提拱應(yīng)稅勞務(wù)之間存在從屬關(guān)系。例如，某企業(yè)以設(shè)備銷售為主，并為客戶提供安裝服務(wù)，某日銷售一項(xiàng)設(shè)備并為客戶安裝，如果沒有該銷售行為，就不會(huì)發(fā)生對(duì)貨物的安裝行為，因此該項(xiàng)設(shè)備銷售業(yè)務(wù)屬于同一項(xiàng)行為，并且安裝勞務(wù)與銷售貨物具有從屬關(guān)系，因此，對(duì)該項(xiàng)混合銷售行為就應(yīng)繳納增值稅。但對(duì)其他從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)來說，如果為了得到一項(xiàng)安裝業(yè)務(wù)同時(shí)提供所安裝的貨物的，則應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　第四、注意企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式，以什么方式經(jīng)營(yíng)對(duì)確認(rèn)混合銷售也十分重要。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號(hào)）四、關(guān)于混合銷售征稅問題規(guī)定：“根據(jù)細(xì)則第五條法規(guī)，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物銷售的單位與個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。”2009年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)一系列已失效或廢止文件清單對(duì)此條并沒有廢止。因此，如果一個(gè)從事設(shè)備安裝為主同時(shí)兼營(yíng)銷售設(shè)備的企業(yè)，其發(fā)生混合銷售行為應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，但如果設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)為客戶提供設(shè)備并單獨(dú)核算，該單獨(dú)設(shè)立的機(jī)構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)征收增值稅。

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[財(cái)稅字[1994]第26號(hào)]第三條關(guān)于銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話征稅問題規(guī)定，電信單位(電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位)自己銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)單純銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。

　　財(cái)稅字[1994]第26號(hào)文件第四條第二項(xiàng)規(guī)定：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）文件對(duì)此條款做了失效處理。依據(jù)新規(guī)定，意味著從事貨物運(yùn)輸?shù)膯挝慌c個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理

　　隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，不少企業(yè)會(huì)增加自身服務(wù)的厚度，往往會(huì)在銷售產(chǎn)品的同時(shí)，免費(fèi)提供安裝等后續(xù)服務(wù)。對(duì)此，筆者提醒企業(yè)，注意銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理。

 

　　根據(jù)新增值稅細(xì)則第六條及新營(yíng)業(yè)稅細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　按照上述新規(guī)定，對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。