本報訊 國家稅務總局近日出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），對反避稅操作管理進行了全面規(guī)范。國家稅務總局國際稅務司有關(guān)負責人表示，《辦法》的出臺，進一步完善了我國反避稅相關(guān)法律體系，將有力推動我國反避稅工作科學規(guī)范的進程，顯示了我國稅務當局在維護國家稅收權(quán)益和強化國際稅源管理方面的信心和決心，標志著我國反避稅管理工作步入科學規(guī)范、全面提升質(zhì)量的新階段。
這位負責人介紹，2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國實踐多年的轉(zhuǎn)讓定價和預約定價，還借鑒國際經(jīng)驗，首次引入了成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補稅加收利息等規(guī)定。但是，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定比較原則，缺乏能夠指導稅務機關(guān)執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范，需要制定系統(tǒng)的操作辦法。
為此，國家稅務總局在總結(jié)我國轉(zhuǎn)讓定價和預約定價管理實踐并借鑒國外反避稅立法和實踐經(jīng)驗的基礎上，對《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中有關(guān)反避稅的規(guī)定進行了解釋和細化，制定了《辦法》。隨著《辦法》的發(fā)布實施，我國已經(jīng)形成了較全面的反避稅法律框架和管理指南，為稅務機關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)。
《辦法》不僅賦予了稅務機關(guān)開展反避稅的新手段，還規(guī)定了企業(yè)的相關(guān)法定義務。法律手段方面，《辦法》將資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅管理制度細化，使稅務機關(guān)今后可以依法打擊這些避稅行為；《辦法》設定了“關(guān)聯(lián)申報”和“同期資料管理”的內(nèi)容，既賦予稅務機關(guān)掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的手段，相應地，進行“關(guān)聯(lián)申報”和準備“同期資料”成為發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的納稅人的義務�！掇k法》規(guī)定實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所并據(jù)實申報納稅的非居民企業(yè)，在向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅申報表時，應附送9張關(guān)聯(lián)申報表；企業(yè)應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。稅務機關(guān)對未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報，以及未按要求準備、保存、提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料的，采取行政處罰、列為重點調(diào)查對象、核定征稅以及不予受理預約定價申請等制約措施。
此外，《辦法》借鑒經(jīng)濟合作與發(fā)展組織轉(zhuǎn)讓定價指南，完整系統(tǒng)地描述了可比性分析的五大要素：交易資產(chǎn)或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略。同時還對運用各種轉(zhuǎn)讓定價方法在可比性分析時需要特別考察的因素予以明確。這將極大地方便稅務機關(guān)尋找可比信息，加大反避稅的力度。
據(jù)介紹，我國反避稅法律體系的建立與完善，與跨國企業(yè)避稅日益突出有著直接的關(guān)系。據(jù)商務部公布的數(shù)據(jù)，從1979年到2008年底，歷年注冊成立的外商投資企業(yè)累計達66萬戶左右，累計實際使用外資金額約為8800億美元，自1992年起我國已連續(xù)16年成為世界上吸收外資最多的發(fā)展中國家。但與此同時，這66萬多家的外企中，有相當一部分企業(yè)長期處于長虧不倒的狀態(tài)，有的反而越做越大。
另據(jù)記者了解，近年來，我國加大了反避稅案件的調(diào)整補稅力度，各地反避稅工作的質(zhì)量和效率明顯提高。2008年全國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查立案174戶，結(jié)案152戶，彌補虧損7.5億元，調(diào)增應納稅所得額155.5億元，補稅入庫12.4億元。2008年全國調(diào)整補稅超過千萬元的案件23件。深圳市地稅局對某企業(yè)補稅達4.23億元，是我國迄今為止個案補稅金額最大的反避稅案件。（記者 鄒國金 張剴）
準確掌握關(guān)聯(lián)交易的判定標準
《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》共13章118條，包括關(guān)聯(lián)申報、同期資料管理、轉(zhuǎn)讓定價方法、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整、預約定價安排管理、成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅管理、相應調(diào)整及國際磋商和法律責任。對于企業(yè)而言，只有了解、吃透《辦法》，才能降低潛在的特別納稅調(diào)整風險。那么，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中應該注意哪些問題呢？
關(guān)聯(lián)企業(yè)及關(guān)聯(lián)交易的判定標準
特別納稅調(diào)整，是對于稅法中定義為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間所進行的可能會侵蝕企業(yè)所得稅稅基交易行為進行的調(diào)整。因而，判定企業(yè)是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)是首先要解決的問題�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對于關(guān)聯(lián)企業(yè)有三個判定標準：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系�！掇k法》對于關(guān)聯(lián)方的定義更加詳盡，外延更加寬泛，在判定標準上特別強調(diào)了控制的幾種情形。這也為稅務機關(guān)在實際工作中對關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定提供了法律依據(jù)。此外，《辦法》對于關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容也作出了具體解釋，指出關(guān)聯(lián)交易主要包括四方面的內(nèi)容，即有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓、使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，融通資金，提供勞務。
企業(yè)交易應該遵循的兩個基本原則
如何判定企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易，是否需要進行特別納稅調(diào)整，《企業(yè)所得稅法》和《辦法》規(guī)定了兩個原則，即“獨立交易原則”和“具有合理商業(yè)目的的安排”原則。這是企業(yè)在交易中應該遵循的兩個基本原則。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則，《辦法》總則中對于轉(zhuǎn)讓定價管理、成本分攤協(xié)議管理、資本弱化管理的解釋，都特別強調(diào)了獨立交易原則；《企業(yè)所得法實施條例》第一百二十條規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，《辦法》也將“不具有合理商業(yè)目的的安排”作為判定企業(yè)是否需作特別納稅調(diào)整的一個基本原則。應該說，這兩個原則既是稅務機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易是否需進行特別納稅調(diào)整的基本原則，也是企業(yè)防范避稅風險應著力把握的基本準則。
關(guān)聯(lián)方信息披露、資料保存、提供的要求
企業(yè)如果計劃申請預約定價安排、成本分攤協(xié)議，需要按照規(guī)定準備、保存轉(zhuǎn)讓定價同期資料。這是企業(yè)能否實施預約定價安排及成本分攤協(xié)議的必要條件。《辦法》規(guī)定，實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所并據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應附送《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表》，包括《關(guān)聯(lián)關(guān)系表》、《關(guān)聯(lián)交易匯總表》、《購銷表》、《勞務表》、《無形資產(chǎn)表》、《固定資產(chǎn)表》、《融通資金表》、《對外投資情況表》和《對外支付款項情況表》9張表格。
轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查與調(diào)整
根據(jù)《辦法》，企業(yè)應選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。《辦法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。選用轉(zhuǎn)讓定價方法時，應進行交易資產(chǎn)或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經(jīng)營經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略五個因素的可比性分析。對于有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)而言，應盡早按照《辦法》重新審定其轉(zhuǎn)讓定價政策是否面臨被調(diào)查風險，并準備好相關(guān)的同期資料，采取應對措施。
預約定價安排管理
《辦法》明確了企業(yè)可以進行預約定價安排以及進行預約定價安排的條件和操作辦法。計劃采取預約定價安排的企業(yè)，不但要符合上述對于同期資料準備、保存、提供的要求并履行關(guān)聯(lián)申報義務，還要滿足年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上的硬性指標。而稅務機關(guān)將對企業(yè)進行六個方面的審核與評估，包括歷史經(jīng)營狀況、功能和風險狀況、可比信息、假設條件、轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法、預期的公平交易價格或利潤區(qū)間。在企業(yè)與稅務機關(guān)正式簽訂預約定價安排后，企業(yè)須向稅務機關(guān)報送執(zhí)行安排情況的年度報告，并接受稅務機關(guān)對于預約定價安排執(zhí)行情況的監(jiān)控。稅務機關(guān)也可以定期檢查企業(yè)履行安排的情況，如果有異常情況，企業(yè)將面臨重新談簽或者終止預約安排。
受控外國企業(yè)管理
《辦法》對于受控外國企業(yè)進行了解釋。受控外國企業(yè)，是指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的，設立在實際稅負低于《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非由于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。實質(zhì)是對于《企業(yè)所得稅法》第四十五條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十八條的補充規(guī)定�！掇k法》同時規(guī)定，中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)屬于設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得。其后，國家稅務總局《關(guān)于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知》（）對上述規(guī)定作了進一步明確，中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料，證明其控制的外國企業(yè)設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)的當期所得。(作者：李麗芹)
企業(yè)要積極應對反避稅調(diào)查
近日，國家稅務總局下發(fā)了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）（以下簡稱《辦法》）�！掇k法》自2008年1月1日起施行，標志著新稅法下反避稅正式進入實際操作階段。對于廣大納稅人而言，積極學習新辦法，在匯算清繳期內(nèi)積極準備，尤為重要。
注意《辦法》中的法律責任
《辦法》作為實際反避稅的操作指南，其法律責任主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》設定。具體到企業(yè)稅收實務中，主要包括以下幾項內(nèi)容：
調(diào)整應納稅所得額。對于應納稅所得額的調(diào)整，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例作出了規(guī)定，《辦法》則進一步作了明確。其中，《辦法》第九十條規(guī)定，企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。這是對財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的完善。
加收利息。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十八條，《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十一條、第一百二十二條的規(guī)定，稅務機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息�！掇k法》第一百零七條、第一百零八條對此進一步明確，對加征利息是否有追溯力的問題作出了回答，即僅對“2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。
加收罰款。反避稅調(diào)查過程中，是否加收罰款，《辦法》并沒有明確，而是規(guī)定了適用《稅收征管法》及其實施細則相關(guān)規(guī)定，具體包括：
《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務機關(guān)報送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照《稅收征管法》第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由稅務機關(guān)責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。
《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況的，依照《稅收征管法》第七十條、《稅收征管法實施細則》第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四十四條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務機關(guān)責令改正，可以處10000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處10000元以上50000元以下的罰款。
對應調(diào)整。消除雙重征稅對企業(yè)的影響，是各國稅收立法的一個方向。體現(xiàn)在反避稅過程當中，當對其中的關(guān)聯(lián)交易一方進行調(diào)整的時候，是否允許另一方作對應調(diào)整，以消除雙重征稅。《辦法》第十一章“相應調(diào)整及國際磋商”對此進行了明確。其中，《辦法》第九十八條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易一方被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的，應允許另一方作相應調(diào)整，以消除雙重征稅。相應調(diào)整涉及稅收協(xié)定國家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請，國家稅務總局與稅收協(xié)定締約對方稅務主管當局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判。
值得注意的是，上述規(guī)定是否適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易，辦法并未明確�！镀髽I(yè)所得稅法》實施以前，我國為了消除國內(nèi)因關(guān)聯(lián)交易調(diào)整造成的重復征稅，國家稅務總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來相應調(diào)整問題的批復》（）規(guī)定，對廣州市國稅局審計該公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融通資金往來所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額而作出的應納稅的收入或者所得額的調(diào)整，應允許其關(guān)聯(lián)企業(yè)作相應調(diào)整，以消除雙重征稅。但從財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（）規(guī)定“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”透露出來的信息，對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的對應調(diào)整是不允許的。
通過上述分析，特別納稅調(diào)整并不同于一般稅法違法行為的調(diào)整，如按偷稅或編制虛假計稅依據(jù)加收罰款，對不繳和少繳的稅款加收滯納金，而是采用加征利息的方式。同時，由于應對調(diào)查的資料準備、轉(zhuǎn)移定價調(diào)查所增加的支出，更多地體現(xiàn)在長期的過程和人力支持上。
《辦法》的兩個重要問題
一是關(guān)于反避稅的適用范圍。關(guān)于反避稅的適用范圍，有兩種觀點，一種是反避稅僅適用于境外關(guān)聯(lián)交易，另一種是反避稅適用范圍包括了境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。
《辦法》第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。
從該條款中，反避稅調(diào)查主要還是從維護主權(quán)利益出發(fā)，對境外關(guān)聯(lián)交易進行調(diào)整，但并不妨礙對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易也可以適用。
對廣大納稅人而言，由于前面討論的對境內(nèi)交易可能不允許對應調(diào)整，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的稅收調(diào)整風險更大。
二是關(guān)于舉證義務。反避稅體現(xiàn)了一國稅務當局出于維護本國稅收利益，而對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進行的強制性調(diào)整。在法制環(huán)境下，舉證成為該規(guī)范體系中重要的一環(huán)，具體包括誰舉證、舉什么證、怎么舉。《辦法》并未單設“舉證”這一章節(jié)，但依據(jù)其中部分條款以及《稅收征管法》及其實施細則的規(guī)定，還是可以看出企業(yè)的舉證義務。
1.《辦法》第八十四條規(guī)定，中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得：（一）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營活動所得；（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。
2.《辦法》第九十五條規(guī)定，稅務機關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查時，應按照《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，向企業(yè)送達《稅務檢查通知書》。企業(yè)應自收到通知書之日起60日內(nèi)提供資料，證明其安排具有合理的商業(yè)目的。企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務機關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實施納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。
此外，從《辦法》中有關(guān)的同期資料準備規(guī)定，也可以看出在反避稅調(diào)查中企業(yè)的舉證成為義務。
重點反避稅調(diào)查對象
《辦法》第二十九條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查應重點選擇以下企業(yè)：
�。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
�。ǘ╅L期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
�。ㄈ┑陀谕袠I(yè)利潤水平的企業(yè)；
�。ㄋ模├麧櫵脚c其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)；
�。ㄎ澹┡c避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)；
�。┪窗匆�(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；
�。ㄆ撸┢渌黠@違背獨立交易原則的企業(yè)。
對此，相關(guān)企業(yè)要慎重對待。（作者：王大祥）
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反避稅進入新階段：企業(yè)應明晰判定標準 積極應對
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