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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十七

2008年12月10日

　　第六十八條企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。
　　企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
　　改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。
　　「釋義」　本條是關(guān)于固定資產(chǎn)的改建支出的界定及其稅務(wù)處理的規(guī)定。
　　相對于原內(nèi)資、外資稅法而言，本條是新增的內(nèi)容，是對企業(yè)所得稅法第十三條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出，應作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷扣除。長期待攤費用，是指企業(yè)已經(jīng)支出、攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用。長期待攤費用盡管是一次性支出的，但與支出對應的受益期間較長，按照收入支出的配比原則，應該將該費用支出在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。稅法上也不可能以犧牲國家稅收利益為代價，允許企業(yè)將跨越一個以上納稅年度的費用支出一次性稅前扣除。
　　本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
　　一、已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷。
　　對于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)來說，賬面價值僅剩了凈殘值。也就是說，該項固定資產(chǎn)的可利用價值已全部轉(zhuǎn)移，這時候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出，是不能將其計入固定資產(chǎn)成本的，因為此時固定資產(chǎn)的價值形式已經(jīng)消失，后續(xù)支出也已失去了可以附著的載體。所以，應將其作為長期待攤費用，在固定資產(chǎn)的受益期限內(nèi)平均攤銷。此種情形的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出，因為通過改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu)，延續(xù)了其使用價值和年限，又能為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益流入，所以應按照該被改建的資產(chǎn)預計尚可使用的年限分期攤銷改建支出，這里不像一般狀況下固定資產(chǎn)的折舊那樣，有一個最低年限的限制，因為這種情況千差萬別，非常特殊，無法給出一個統(tǒng)一的規(guī)定和限制。
　　二、租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
　　以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，與該資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移給承租方，因而資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方，承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)擁有對該資產(chǎn)的使用權(quán)，因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，不能計入固定資產(chǎn)成本，只能計入長期待攤費用，在協(xié)議約定的租賃期內(nèi)平均分攤。此種情形的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出，因為通過改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu)，增大了其使用價值或者延長了使用年限，能為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益流入，由于此類固定資產(chǎn)所有權(quán)仍然屬于出租方，而不是作為承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內(nèi)，其改建支出也只能在剩余租賃期限內(nèi)攤銷。
　　三、改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除了屬于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外，應適當延長固定資產(chǎn)的折舊年限。
　　除了已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)外，企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)，仍然具有可利用價值，仍然在計算折舊予以扣除，而這時企業(yè)用于對這些固定資產(chǎn)的改建支出，將增加固定資產(chǎn)的價值或者延長固定資產(chǎn)的使用年限，其性質(zhì)屬于資本化投入，應計入固定資產(chǎn)原值，按規(guī)定提取折舊后進行扣除，而不是作為長期待攤費用分期攤銷。