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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十六

2008年12月01日

　　第六十六條無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：
　　（一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；
　�。ǘ�）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；
　�。ㄈ�）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
　　【釋義】三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
　　通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。除了外購和自行開發(fā)取得無形資產(chǎn)外，企業(yè)獲取無形資產(chǎn)的途徑還包括捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則只對通過投資和捐贈方式取得的無形資產(chǎn)的計價，作了規(guī)定：投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計價；接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計價。而原外資稅法實施細(xì)則則只對通過投資方式獲取的無形資產(chǎn)的原價作了規(guī)定：作為投資的無形資產(chǎn)，以協(xié)議、合同規(guī)定的合理價格為原價。本條對此做了較大的調(diào)整，首先是增加了非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組兩種方式獲取的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定方法；其次是統(tǒng)一以公允價值為計稅基礎(chǔ)的主體部分，改變了原內(nèi)資、外資稅法所確定的以合同約定的價款為原價的方法，之所以以公允價值作為此類無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，主要是因為，本項規(guī)定的各種來源形式的無形資產(chǎn)，都不是企業(yè)直接用貨幣性資產(chǎn)去購買的，而是有償通過其他非貨幣形式對價物或者無償所獲取的，較為特殊，無法按照資產(chǎn)的購買價款作為計稅基礎(chǔ)的計算基礎(chǔ)，而按照合同約定的價款為無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，給企業(yè)預(yù)留的空間太大，無法有效防止和限制企業(yè)通過雙方協(xié)議的方式獲取非法稅收利益，不利于加強(qiáng)稅收征管。
　　第六十七條無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。
　　無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
　　作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
　　外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。
　　【釋義】本條是關(guān)于無形資產(chǎn)成本和支出具體如何攤銷的規(guī)定。
　　與其他資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)也具有使用年限，其成本也是通過一定的時間才完全體現(xiàn)為相應(yīng)的效益。所以，與固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提取折舊予以稅前扣除的做法類似，無形資產(chǎn)的成本也應(yīng)分期攤銷在稅前扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。受讓或者投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。原外資稅法實施細(xì)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷，應(yīng)當(dāng)采用直線法計算。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可以按照該使用年限分期攤銷；沒有規(guī)定使用年限的，或者是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。本條基本沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
　　一、準(zhǔn)予稅前扣除的無形資產(chǎn)的攤銷費用，只能是按照直線法計算的折舊。
　　企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無形資產(chǎn)的攤銷方法有很多種，包括直線法、生產(chǎn)總量法等，但是準(zhǔn)予稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用的計提方法只能是直線法。直線法又稱平均年限法，它是指按照無形資產(chǎn)使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（無形資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）÷預(yù)計使用年限。采用這種方法，最大優(yōu)點是計算簡便，有利于稅收征管。
　　二、攤銷年限。
　　無形資產(chǎn)的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。即除了通過投資或者受讓方式獲取的無形資產(chǎn)外，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；通過投資或者受讓方式獲取的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷，也就是其攤銷年限可以低于10年，這主要是考慮到投資和受讓方式，有著相應(yīng)的法律或者雙方當(dāng)事人的合同約定，對于這種情形下，出于合理的商業(yè)目的，作為無形資產(chǎn)使用人的使用期限可能低于10年，若一概強(qiáng)求此類無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，則不符合收入與支出配比原則，不符合企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營活動情況。無形資產(chǎn)的使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩個方面，有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或者合同的限制，稱為法定壽命，如我國有關(guān)法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年、商標(biāo)權(quán)的有效期為10年，如合同雙方當(dāng)事人約定無形資產(chǎn)的使用年限為3年等，對于這些情況，分期攤銷年限應(yīng)服從于法律的規(guī)定或者合同的約定，如一個只剩8年有效保護(hù)期的專利權(quán)，作為無形資產(chǎn)受讓人使用無形資產(chǎn)的年限就不可能超過8年，若規(guī)定其無形資產(chǎn)必須在10年以上的期限內(nèi)攤銷，這明顯是不合理的，也不符合收入與支出的配比原則。
　　三、外購商譽(yù)的支出，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，才準(zhǔn)予扣除。
　　有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定，是企業(yè)所得稅法和本條例新增加的內(nèi)容。對商譽(yù)概念的認(rèn)識，仍然存在不同意見，但是比較一致的看法是，商譽(yù)是由于企業(yè)所處地理位置優(yōu)越，或者由于信譽(yù)好而獲得了客戶的信任，或者由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或者由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形資產(chǎn)。這種無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來超過一般盈利水平的超額利潤。商譽(yù)可以是由企業(yè)自己建立的，也可以是從外界購入的。但是，只有外購的商譽(yù)，才能確認(rèn)入賬。只有在企業(yè)兼并或者購買另一個企業(yè)時，才能確認(rèn)商譽(yù)。商譽(yù)的計價方法很多，也很復(fù)雜。通常在一個企業(yè)購買另一個企業(yè)時，經(jīng)雙方協(xié)商確定買價后，買方與賣方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額即為商譽(yù)。考慮到商譽(yù)的價值很不確定，且不能單獨存在和變現(xiàn)，而形成商譽(yù)的因素企業(yè)難以控制，商譽(yù)的價值也沒有損耗等多種因素，借鑒國際上通行的做法，企業(yè)所得稅法第十二條規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)，不得計算攤銷費用扣除。我國的會計準(zhǔn)則更是規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。所以，本條規(guī)定，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，才能確定企業(yè)外購商譽(yù)的實際數(shù)額，也只能在這個時候，才允許其稅前扣除。