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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十五

2008年11月24日

　　第六十六條　無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：
　　（一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；
　　（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；
　�。ㄈ�）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
　　「釋義」　本條是關(guān)于無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定。
　　無形資產(chǎn)的取得途徑有很多種，而各種不同取得途徑下的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是不一樣的。本條就是對不同取得途徑下的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定方法，做了區(qū)別規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，無形資產(chǎn)按照取得時的實際成本計價，應(yīng)區(qū)別確定：（一）投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計價；（二）購入的無形資產(chǎn)，按照實際支付的價款計價；（三）自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價；（四）接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計價。原外資稅法實施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、場地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的計價，應(yīng)當(dāng)以原價為準(zhǔn)；受讓的無形資產(chǎn)，以按照合理的價格實際支付的金額為原價；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中發(fā)生的實際支出額為原價；作為投資的無形資產(chǎn)，以協(xié)議、合同規(guī)定的合理價格為原價。本條在沿襲原內(nèi)資、外資稅法相關(guān)規(guī)定基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，做了較大的調(diào)整。
　　本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
　　一、外購的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
　　外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。實施條例對于外購無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定，并無這方面的規(guī)定，這是稅法與會計之間的一個小小差異。原內(nèi)資、外資稅法均規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款為成本。本條對此做了進(jìn)一步完善，除了購買價款外，還增加相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，為計稅基礎(chǔ)的組成部分。購買價款，就是直接支付給出讓人的貨幣性資金或者其他有價支付物；相關(guān)稅費，是指企業(yè)因購買該無形資產(chǎn)而繳納的各種法定稅金、收費等；直接歸屬于使該項財產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，但不包括引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用，對于這些不構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的費用、支出，可以按照規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期損益。
　　二、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
　　自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)，除了購買外，很多情況下是自行開發(fā)形成的。對于這些通過自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，較之外購無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，相對而言較為復(fù)雜。原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以實際發(fā)生的支出為原價。本條不再以簡單的實際支出作為計稅基礎(chǔ)，而是明確了企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本的發(fā)生階段，即以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前，這與新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或者技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或者其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或者服務(wù)替代品的研究，新的或者經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或者服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，予以稅前扣除。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或者使用前，將研究成果或者其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或者具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或者新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，判斷特定無形資產(chǎn)是否符合資本化條件有五個標(biāo)準(zhǔn)，而且必須同時滿足才能構(gòu)成資本化條件：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或者出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或者其他不確定性。（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或者出售的意圖，即企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或者無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或者出售該無形資產(chǎn)。（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。在企業(yè)的開發(fā)活動同時符合上述五個標(biāo)準(zhǔn)后，企業(yè)開發(fā)活動發(fā)生的支出，就可以計入計稅基礎(chǔ)，直至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可用途狀態(tài)。具體而言，自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)可以計入計稅基礎(chǔ)的支出，包括在研究開發(fā)過程中所耗費的原材料，以及研究開發(fā)所使用固定資產(chǎn)的折舊和其他資產(chǎn)的攤銷費用；參與研究開發(fā)人員的工資、津貼、獎金及其他有關(guān)的費用；為研究開發(fā)目的而購入的專利權(quán)，特許權(quán)等無形資產(chǎn)的成本；委托其他單位或者個人承擔(dān)一部分研究開發(fā)工作所支出的勞務(wù)成本；為研究開發(fā)而分?jǐn)偟牟糠珠g接成本等。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設(shè)備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。