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企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載四十三

發(fā)布日期：2008年11月13日

　　　第六十三條　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
　　「釋義」　本條是關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具體如何折舊的規(guī)定。
　　與固定資產(chǎn)類似，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)雖然是有生命的動(dòng)物或者植物，其存活或者使用期限也較長，不是一次性實(shí)現(xiàn)其效益的，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本也應(yīng)逐期分?jǐn)偅�轉(zhuǎn)移到它所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)中去，這也符合企業(yè)所得稅中收入與支出配比原則的要求。所以，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要按照規(guī)定計(jì)提折舊，以確定企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的成本。
　　本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
　　一、允許稅前扣除的折舊，只能是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)提的折舊。
　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)提折舊方法有很多種，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、產(chǎn)量法等，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法，在會(huì)計(jì)上，企業(yè)根據(jù)自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時(shí)采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計(jì)提的所謂折舊，在涉及繳納企業(yè)所得稅時(shí)，是得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)的承認(rèn)的。直線法又稱年限平均法，它是指按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用年限平均計(jì)算折舊的一種方法。采用這種方法計(jì)算的每期折舊額均相等，其計(jì)算公式為，年折舊額＝（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)凈殘值）÷預(yù)計(jì)使用年限。采用這種方法，最大優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡便，有利于稅收征管。
　　二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的時(shí)限。
　　企業(yè)計(jì)算折舊的起算時(shí)間是自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)所得稅稅前扣除中的一個(gè)重要原則，就是實(shí)際發(fā)生原則，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)只有實(shí)際投入使用時(shí)，才發(fā)生實(shí)際的支出，才允許開始計(jì)提折舊。所以本條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自投入使用月份的次月起計(jì)算折舊，停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。之所以規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照投入月份的次月起計(jì)算折舊，這主要是考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用時(shí)的時(shí)間往往不是月份的開頭，不太好操作，而且計(jì)提折舊起算時(shí)間的早晚，一般只是涉及到納稅義務(wù)的時(shí)序問題，并不影響固定資產(chǎn)的總折舊額，所以本條規(guī)定計(jì)算折舊的起始時(shí)間為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月，相應(yīng)的停止計(jì)算折舊的時(shí)間也為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)停止使用月份的次月，開始和結(jié)束時(shí)間前后對應(yīng)，便于操作，對企業(yè)來說也是公平的。
　　三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的確定。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。預(yù)計(jì)凈殘值，又稱估計(jì)殘值，是指假定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。通俗的說，預(yù)計(jì)凈殘值是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)停止使用時(shí)，預(yù)計(jì)殘料變價(jià)收入扣除清算時(shí)清算費(fèi)用后的凈值。在計(jì)算折舊時(shí)，把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值減去估計(jì)凈殘值后的余額稱為折舊基數(shù)或者折舊總額。所以，預(yù)計(jì)凈殘值的大小和確定方法，直接影響到企業(yè)可以稅前扣除的折舊額。考慮到規(guī)定所有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均適用同一個(gè)凈殘值率下限，并不是一個(gè)精確的做法，事實(shí)上每一項(xiàng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈殘值率的確定需要考慮很多因素，而企業(yè)無疑是最有發(fā)言權(quán)的；且現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，且一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊和殘值在經(jīng)營期內(nèi)均可稅前扣除，不規(guī)定殘值率的下限，有利于企業(yè)及時(shí)足額補(bǔ)償成本消耗，對財(cái)政收入的影響不大，也有利于稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。所以，本條取消了預(yù)計(jì)凈殘值最低比例的限制要求，賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)。但是，企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的依據(jù)是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，也就是說企業(yè)確定預(yù)計(jì)凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的，而是必須尊重生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實(shí)際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，而是出于某種避稅等非合理商業(yè)目的確定預(yù)計(jì)凈殘值的，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。另外需要注意的是，預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。即企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值后，就不得再變更。這主要是為了防止企業(yè)通過改變生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。
　　第六十四條　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：
　�。ㄒ唬┝帜绢惿�產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；
　�。ǘ�）畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
　　「釋義」　本條是關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定。
　　雖然企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊年限的長短，一般只是涉及到企業(yè)納稅義務(wù)的時(shí)序問題，但是考慮到國家每年財(cái)政收入的要求、通貨膨脹或者緊縮等經(jīng)濟(jì)情況的變化等多種因素的影響，若不對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限做一個(gè)基本要求，仍然會(huì)影響到國家的稅收利益。所以，國家需要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限做一個(gè)最基本的強(qiáng)制規(guī)定，以避免國家稅收利益受到大的沖擊。企業(yè)在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：一是，該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或者實(shí)物產(chǎn)量；二是，該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；三是，該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時(shí)等。但由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體類別很多，其經(jīng)濟(jì)壽命各不相同，因而出于操作簡便和稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管方便的考慮，本條在綜合考慮主要生產(chǎn)性生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，采用簡易分類的方法，對林木類和畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限進(jìn)行了明確。
　　本條的規(guī)定，具體可從以下幾方面來理解：
　　一、林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，最低折舊年限為10年。
　　林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林等，由于這些植物的生命周期較長，使用年限也較長，其成本與預(yù)期收益的分?jǐn)倳r(shí)限也相對較長，折舊年限也較長，本條從林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等角度出發(fā)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際需要，將林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限規(guī)定為10年。
　　二、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，最低折舊年限為3年。
　　較之林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命相對較短，其折舊年限也應(yīng)相對縮短，所以本條規(guī)定畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限為3年。
　　三、企業(yè)在折舊年限上的自主權(quán)。
　　前述所規(guī)定的折舊年限，只是各項(xiàng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限。即本條規(guī)定的最低折舊年限，只是一個(gè)基本要求，它并不排除企業(yè)自己規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用比最低折舊年限更長的折舊時(shí)限。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，結(jié)合本企業(yè)的特殊情況，在比相關(guān)資產(chǎn)最低折舊年限更長的時(shí)限內(nèi)計(jì)提折舊�！　�