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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十二

發(fā)布日期：2008年11月13日

　　　第六十二條　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：
　　（一）外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；
　�。ǘ�）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
　　前款所稱生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
　　「釋義」本條是關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定方法的規(guī)定。
　　原內(nèi)資、外資稅法對生物資產(chǎn)均未有規(guī)定，企業(yè)所得稅法對生物資產(chǎn)也沒有直接做出規(guī)定。但是，生物資產(chǎn)卻是實實在在存在的，而且與一般的資產(chǎn)相比又具有極大的特殊性，具有特殊的自然增值屬性，其計稅基礎(chǔ)、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的規(guī)定。鑒于生物資產(chǎn)在會計確認、計量和相關(guān)信息披露等方面所凸顯出的特殊性，尤其是對于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)往往是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，對生物資產(chǎn)進行正確的確認、計量和相關(guān)信息披露，將有助于如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，企業(yè)會計準則列專章對生物資產(chǎn)做了規(guī)范。本條關(guān)于生物資產(chǎn)的概念和計稅基礎(chǔ)的確定等，都是借鑒和參考企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定。
　　根據(jù)企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是具有生命的勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存欄待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)要經(jīng)過培育、長成、處置等階段，如用材林就要經(jīng)過培植、郁閉成林和采伐處置等階段。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經(jīng)濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應當作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報。與企業(yè)會計上的做法一樣，對于消耗性生物資產(chǎn)，本條例是將其作為存貨來看待，適用存貨的有關(guān)規(guī)定，沒有對其做專門的特殊規(guī)定。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。從目的上來看，公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護、環(huán)境保護等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益。由于公益性生物資產(chǎn)具有公益的目的，雖然會計上將其確認為企業(yè)資產(chǎn)，但實際上它屬于不可變現(xiàn)的資產(chǎn)，因公益性資產(chǎn)而發(fā)生的支出，在企業(yè)所得稅上，已經(jīng)作為費用直接稅前扣除，也不存在提取折舊的說法。所以，本條例未對消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的折舊、扣除等作出專門規(guī)定。
　　一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念。
　　根據(jù)本條第二款的界定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，這與企業(yè)會計準則上關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定完全一致。首先，這項生物資產(chǎn)必須是出于為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等目的，也即是為企業(yè)直接的生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的而持有，這是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與公益性生物資產(chǎn)的主要區(qū)別之一。其次，它包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，這些類別的生物資產(chǎn)都能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，具有經(jīng)濟功能，如經(jīng)濟林、薪炭林可以用來獲取其他能源性材料，產(chǎn)畜能直接帶來具有經(jīng)濟利益的生物資產(chǎn)，役畜能被企業(yè)用來為他人提供服務等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務能力或未來經(jīng)濟利益，屬于有生命的勞動手段。與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)就不復存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，通常認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。但基于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所具有的自然屬性上的特性和保值增值等的特殊性考慮，本條例將其單列出來，作專門規(guī)定。
　　二、外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
　　外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)通過一定的等價形式補償，從其他企業(yè)、單位或者個人購置的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。本條關(guān)于外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與會計準則上的相關(guān)規(guī)定一致。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)由兩部分組成：首先是購買價款，這是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的主體構(gòu)成部分，是指企業(yè)通過貨幣形式，為購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所支付的直接對價物。其次是支付的相關(guān)稅費，包括企業(yè)為購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費等，如簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關(guān)費用，是指可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的支出，包括運輸費、保險費、場地整理費、裝卸費、專業(yè)人員服務費等。
　　三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
　　通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于企業(yè)都沒有直接用支付貨幣的形式來獲取，也就不存在直接的貨幣表現(xiàn)形式的對價物，無法直接確定其購買價款，較為特殊，無法按照資產(chǎn)的購買價款作為計稅基礎(chǔ)的計算基礎(chǔ)。所以，只能以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，加上企業(yè)為獲取這類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而支付的相關(guān)費用，如裝卸費、裁植費、保險費、運輸費、專業(yè)人員服務費等，作為此種情形下獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
　　需要說明的是，本條并未對企業(yè)自行營造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)作出規(guī)定，也就是說，對于自行營造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在營造或者繁殖的過程中所發(fā)生的成本是可以當期費用化的，這與會計準則的規(guī)定是不一致的。會計準則對于如何確定自行營造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本作出了明確規(guī)定：（一）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應分攤的間接費用等必要支出。（二）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租。