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　　依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，修訂或新簽避免雙重征稅協(xié)定，需要研究的問題較多，應(yīng)側(cè)重協(xié)調(diào)解決的主要有以下幾項(xiàng)：

　　一、明確居民與非居民身份的界定標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)其行使的征稅管轄權(quán)

　　居民身份的界定是行使稅收管轄權(quán)的核心問題，也是談簽避免雙重征稅協(xié)定時(shí)需著重協(xié)調(diào)一致的重大問題，不能夠有分歧意見。避免雙重征稅的兩個(gè)國際范本，只有一個(gè)概括性規(guī)定，列明由締約國的法律確定，即居民一語，“是指按照該國法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人”。但依據(jù)締約國法律，同時(shí)屬于雙方居民身份的，對(duì)自然人是按照“順序判定規(guī)則”判定，即依據(jù)永久性住所、重要利益中心、習(xí)慣性居住所在地、國籍所在地以及雙方協(xié)商的順序判定；對(duì)法人是依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判定�，F(xiàn)世界各國普遍兼用兩種標(biāo)準(zhǔn)來判定居民身份，少數(shù)國家采取單一標(biāo)準(zhǔn)或兼采三四種標(biāo)準(zhǔn)。就法人的居民身份來說，“注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”是各國普遍采取的，也是易于鑒別掌握的。其他采取較多的是“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)，以及少數(shù)國家采取的“總機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)、“主要經(jīng)營地”標(biāo)準(zhǔn)、“資本控制”標(biāo)準(zhǔn)等。原來我國稅法采取單一的注冊(cè)地所在地標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行稅法是兼采兩種標(biāo)準(zhǔn)，除注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)外，還增列了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，這是擴(kuò)大我國稅收管轄權(quán)的一個(gè)重大改革。在修訂和新簽雙重協(xié)定時(shí)，必須通過協(xié)議把那些在國外注冊(cè)登記成立、但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，判定為中國居民企業(yè)，使之擔(dān)負(fù)無限納稅義務(wù)。對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的含義，也要爭取采用新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的解釋規(guī)定，在新修訂的協(xié)定條款中有所體現(xiàn)。

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)是否設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，以及境外所得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有無實(shí)際聯(lián)系，其納稅義務(wù)在新《企業(yè)所得稅法》中也有差別規(guī)定，征稅范圍比過去擴(kuò)大很多。要爭取在修訂或新簽的雙邊協(xié)定中，對(duì)此有所體現(xiàn)。不宜如同過去簽訂的協(xié)定那樣，只簡單地套用兩個(gè)國際協(xié)定范本“締約國一方的利潤，應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外”的規(guī)定。國際協(xié)定范本雖規(guī)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場(chǎng)所，但又把某些固定營業(yè)場(chǎng)所，排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的范圍之外，以利于投資國擴(kuò)大行使居民管轄權(quán)。我國在修訂或新簽雙邊協(xié)定時(shí)，要有所選擇，應(yīng)當(dāng)爭取取消這種把某些固定營業(yè)場(chǎng)所不視作常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外規(guī)定，以便于貫徹我國新《企業(yè)所得稅法》，落實(shí)擴(kuò)大的征稅權(quán)。

　　我國個(gè)人所得稅法雖規(guī)定，按居住期限標(biāo)準(zhǔn)確定的居民身份的期限是滿一年，但我國與有些國家簽訂的協(xié)定是按照國際通行做法，規(guī)定為滿183日。在個(gè)人所得稅法修訂前，修訂或新談協(xié)定時(shí)，應(yīng)區(qū)別締約國稅制和經(jīng)濟(jì)的不同情況，把原規(guī)定為滿一年的，改為在一個(gè)納稅年度內(nèi)、累計(jì)居住滿183日，以適應(yīng)外籍來華工作人員日益增多的情況，維護(hù)我國稅收權(quán)益。

　　二、具體明確來源于境內(nèi)、境外所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)，及對(duì)其行使的稅收管轄權(quán)

　　過去簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，按照國際范本模式，一般是就營業(yè)利潤、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得和個(gè)人勞務(wù)所得的征稅權(quán)，在締約國雙方加以劃分，較少涉及每種所得的境內(nèi)、境外劃分，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以所得來源地為依據(jù)，對(duì)此作了具體明確的原則規(guī)定，它適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的新情況、新需求，符合國際通行做法，可以通過協(xié)議，爭取把它明確地體現(xiàn)到修訂或新簽的雙邊協(xié)定上來。當(dāng)然，對(duì)未在本國境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，來源于中國境內(nèi)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)所得，仍可按國際通行做法，采取分享稅制，按限制稅率，征收預(yù)提稅。這就是在我國以20%的較低稅率（一般稅率是25%）計(jì)征。而在簽訂雙邊協(xié)定中，針對(duì)不同締約國的情況，還可采用更低一些的預(yù)提稅率，譬如10%，甚或是5%，讓投資國一方還能有征稅空間，分享到一部分稅收權(quán)益。但我們堅(jiān)決反對(duì)如同經(jīng)合組織范本規(guī)定的那樣，由投資國獨(dú)享特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)，剝奪所得來源國的稅收權(quán)益。

　　三、充實(shí)稅收饒讓和間接抵免的協(xié)定條款內(nèi)容

　　在我國簽訂并已生效的86個(gè)雙邊協(xié)定中，載有稅收饒讓條款的是43個(gè)，其中21個(gè)是締約國雙方相互給予饒讓抵免，22個(gè)是締約國對(duì)方單方面給予我國饒讓抵免。我國“走出去”的企業(yè)，大部分都未享受我國的此項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇�，F(xiàn)我國仍需要引進(jìn)外資，只是稅收優(yōu)惠的方向，由過去的具有普遍性，轉(zhuǎn)到國家重點(diǎn)扶助和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目。至于鼓勵(lì)居民企業(yè)“走出去”投資，更是黨和國家在近年新的歷史發(fā)展階段著重提出和強(qiáng)調(diào)的一項(xiàng)重要政策。為此，在稅收方面，應(yīng)相應(yīng)地采用包括“稅收饒讓”在內(nèi)的各種手段，鼓勵(lì)引進(jìn)投向符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的外資，鼓勵(lì)我國居民企業(yè)走出國門向外投資。不能因?yàn)樾露惙ㄖ袥]有此項(xiàng)規(guī)定，就在簽訂的雙邊協(xié)定中，也刪去原協(xié)定中已規(guī)定的此項(xiàng)條款。必須如同既往，積極爭取更多締約國對(duì)我國給予外商投資的減免稅，承諾稅收饒讓；更要清除怕少收稅的思想，主動(dòng)承諾我國對(duì)外投資企業(yè)在國外享受的法定減免稅，給予稅收饒讓。

　　間接抵免是新《企業(yè)所得稅法》鼓勵(lì)企業(yè)走出去投資的一項(xiàng)新內(nèi)容，是國際上的通行做法，也應(yīng)補(bǔ)充到修訂或新談簽的雙邊協(xié)定中去。

　　四、增加防止逃稅、避稅的協(xié)定條款內(nèi)容

　　我國過去對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，名稱一般是“避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”，比兩個(gè)國際協(xié)定范本，多“防止偷漏稅”字樣。但是，我國已簽訂的該項(xiàng)協(xié)定，只是按照兩個(gè)國際范本的模式，簡要地原則上列舉了情報(bào)交換的內(nèi)容，卻缺少防止偷稅、避稅應(yīng)包含的廣泛內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科技進(jìn)步、信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)展，跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)迅猛擴(kuò)大，跨國公司利用各國稅制和稅負(fù)的差別，鉆稅法空子，采取各種方式進(jìn)行避稅的現(xiàn)象大量涌現(xiàn)。避稅的花樣和技巧也日益增多，稅務(wù)管理呈現(xiàn)全球化合作趨勢(shì)。已有越來越多的國家主張?jiān)诒苊怆p重征稅協(xié)定中突出防止避稅的法律條款，新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例構(gòu)建了一個(gè)較全面系統(tǒng)的反避稅制度，對(duì)國際上利用各種關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行的避稅，制定了有力的措施，可以把其中有關(guān)原則和基本內(nèi)容，通過協(xié)議，在修訂和新談簽的雙邊協(xié)定中體現(xiàn)出來，要反對(duì)不具有合理商業(yè)目的安排而逃避稅負(fù)的任何行為。

　　為了加強(qiáng)締約國雙方的稅務(wù)管理合作，還可在雙邊協(xié)定中明確建立一些必要制度，如情報(bào)信息交換制度、跨國同期檢查制度、預(yù)約定價(jià)安排制度、反避稅經(jīng)驗(yàn)交換制度、稅務(wù)爭端處理制度等。

　　我國對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，在標(biāo)題中都有“防止偷漏稅”的用詞。其中使用“漏稅”兩字似有不妥。因?yàn)椤奥┒悺币辉~，是專指納稅人并非故意而發(fā)生的漏繳或者少繳稅款的行為，稅務(wù)處理的辦法是限期追補(bǔ)所漏稅款�！奥┒悺笔歉母镩_放前稅收法規(guī)的用詞，1992年公布及以后修訂的《稅收征管法》都早已不使用�，F(xiàn)在日常生活中通用的是“避稅”一詞，是指雖不直接違反稅法，但違背立法意圖，鉆稅法空子，逃避或減輕其稅負(fù)的行為，不同于偷稅是故意直接違反稅法的行為，漏稅是非故意的行為。國際避稅是跨國納稅人，利用兩國或兩國以上的國家稅法和國際稅收協(xié)定的漏洞，以及國家之間稅制、稅負(fù)的差別，逃避或減輕其稅負(fù)的行為。雖然未直接違反稅法或國際稅收協(xié)定，但有違背立法意圖的故意行為，這也是我們要防止的。因而修訂和新簽的避免雙重征稅協(xié)定，標(biāo)題中的“偷漏稅”用詞，以改為“偷避稅”為宜，這就是既要防止故意直接違反稅法規(guī)定的偷稅，也要防止故意違背立法意圖的避稅。