新《企業(yè)所得稅法》實施后，不具法人資格的分支機構(gòu)由具有法人資格的總機構(gòu)一并匯總納稅。與新《企業(yè)所得稅法》配套的《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）也于日前出臺。對此，有關(guān)稅收專家表示，新《企業(yè)所得稅法》確定的法人所得稅制是國際上通行的做法，《辦法》則充分考慮了目前普遍存在的稅收與稅源背離問題，在總分機構(gòu)所在地之間如何合理分配稅收收入，縮小地區(qū)間財政收入差距等方面作了很大改進。但是，真正化解稅收與稅源背離難題還需要進一步完善相關(guān)制度。
匯總納稅：法人所得稅制的必然要求
隨著企業(yè)改制的推進和集團化經(jīng)營的發(fā)展，一些大集團公司紛紛在異地設(shè)立分公司、子公司。集團公司規(guī)模達到一定程度之后，需要對原有的經(jīng)營結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，從而加強管理，增強整體實力。在這個過程中，匯總納稅就成為集團公司的自然要求。
據(jù)專家介紹，匯總與合并納稅都是將稅款集中到總部納稅，但它們之間是有區(qū)別的。對于總分公司匯總納稅，其理論依據(jù)是分支機構(gòu)是總公司設(shè)在異地經(jīng)營的分公司，無獨立法人資格，總分支機構(gòu)是一個獨立法人，這與母公司、子公司分別是獨立法人，由母公司、子公司合并納稅有本質(zhì)的區(qū)別。匯總納稅是將分公司所得并入總公司所得，由總公司匯總申報納稅；合并納稅是指允許集團內(nèi)母子公司以某種方式，合并其利潤，由集團母公司合并申報繳納企業(yè)所得稅。簡單地講，匯總納稅是針對總分公司而言的，合并納稅是針對母子公司而言的。
實行匯總納稅，雖然稅收收入的總體規(guī)模沒有改變，但由于入庫地點的不同，會出現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營地與納稅地不一致的情況。加之總（母）公司與分（子）公司在收入、成本、損失、費用等項目上的歸屬劃分不盡合理，就可能造成稅收與稅源相背離。
關(guān)于解決區(qū)域稅收分配的問題，以美國為代表的發(fā)達國家有比較成熟的做法。例如，美國聯(lián)邦、州和地方政府都開征公司所得稅，即三級政府都對同一稅源實施課稅，各級稅務(wù)機關(guān)按照各自政府制定的稅法獨立征管，其收入也相應(yīng)地歸屬于同級政府，其財政收入的劃分實際上是按稅率進行分享。美國對總、分支機構(gòu)公司所得稅的財政劃分主要是通過劃分應(yīng)稅所得額來劃分最終收入，對于跨州經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)稅所得額的劃分主要根據(jù)各州相關(guān)因素及其權(quán)重計算劃分。
我國原來的匯總納稅政策對內(nèi)、外資企業(yè)不盡一致。內(nèi)資企業(yè)，鐵道、郵電、民航、電力公司，以及中央所屬的金融、保險企業(yè)按規(guī)定實行集中納稅或由總機構(gòu)統(tǒng)一納稅，一批國家試點的企業(yè)集團可以合并納稅。除此之外，其他企業(yè)均采取“一戶一批”的形式，經(jīng)批準(zhǔn)后可以匯總納稅。外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)分支機構(gòu)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，由總機構(gòu)匯總繳納所得稅，外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上營業(yè)機構(gòu)的，可以由其選定其中一個營業(yè)機構(gòu)合并申報繳納企業(yè)所得稅。
按照文規(guī)定，成員企業(yè)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的比例，除另有規(guī)定者外，一般為年度應(yīng)納所得稅額的60％。在經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)，以及西部地區(qū)，屬于國家鼓勵的匯總納稅成員企業(yè)，可按年度應(yīng)納稅所得額的15％就地預(yù)繳�？倷C構(gòu)各成員企業(yè)盈虧相差懸殊，就地預(yù)繳稅款與集中清算結(jié)果差額較大的，可由總機構(gòu)報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后，對個別影響較大的成員企業(yè)就地預(yù)繳的比例予以適當(dāng)調(diào)整。
按照原來的政策，內(nèi)資企業(yè)匯總納稅的具體預(yù)繳方法和比例不盡一致。新《辦法》對此給予統(tǒng)一。
新《企業(yè)所得稅法》秉承“法人納稅”的基本原則和國際慣例，取消了原內(nèi)資企業(yè)所得稅中以“獨立經(jīng)濟核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的做法，規(guī)定居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。
新辦法尚未完全解決稅收與稅源背離問題
近年來，國家對大型企業(yè)集團匯總納稅施行了就地預(yù)繳的辦法。與新《企業(yè)所得稅法》配套的新《辦法》對預(yù)繳的比例作了相應(yīng)調(diào)整，目的就是盡力改變稅收與稅源背離的現(xiàn)狀，縮小地區(qū)間財政收入差距。
稅收與稅源背離問題，一直以來都為各級政府、有關(guān)專家，尤其是稅收大量轉(zhuǎn)出省市所高度關(guān)注。
據(jù)陜西省國稅局局長趙恒介紹，陜西省稅收轉(zhuǎn)移問題非常嚴(yán)重。陜西省由總分機構(gòu)、跨區(qū)經(jīng)營造成的稅收與稅源背離問題主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費附加等稅種上。2001年～2005年，這幾個稅種的稅收加起來共向外省轉(zhuǎn)移127.72億元，轉(zhuǎn)入僅僅1.72億元，凈轉(zhuǎn)出126億元，年均增長34.26%。其中，在陜西省凈轉(zhuǎn)出的稅收中，企業(yè)所得稅占86.5%，5年間共轉(zhuǎn)出110.43億元，轉(zhuǎn)入僅僅1.44億，凈轉(zhuǎn)出108.99億元，年均增長35.86%。
2006年，陜西省國稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅納稅人共有52399戶，經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，總機構(gòu)設(shè)在陜西省境內(nèi)的跨省匯總納稅企業(yè)和總機構(gòu)設(shè)在外省的在陜成員企業(yè)共有110戶，占全省2006年度企業(yè)所得稅納稅人總戶數(shù)的0.2%，其中在陜西省境內(nèi)匯總納稅的企業(yè)僅有6戶。
2006年，陜西省國稅局科研所對能源、鐵路運輸、機械制造等行業(yè)進行的稅收轉(zhuǎn)移調(diào)查發(fā)現(xiàn)，2001年～2005年，這些行業(yè)稅收轉(zhuǎn)出達到102億元，轉(zhuǎn)入僅1億元，凈轉(zhuǎn)出101億元。
2005年，陜西省組織國稅收入達313.24億元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅收入為32.56億元，而僅內(nèi)資企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)出就達到36.6億元，占全省組織國稅收入的11.7%，是內(nèi)資企業(yè)所得稅收入的1倍多，并且呈逐年上升的趨勢。
河南、山西、遼寧、云南等省也存在稅收轉(zhuǎn)移問題。近年來，河南省涉及匯總納稅的企業(yè)比較多。就企業(yè)所得稅而言，匯總繳納的稅收收入由2002年的16.8億元增長到2005年的57.6億元，增幅為242.9%。盡管該省稅收收入連年大幅增長，但就地入庫的比例基本固定，地方收入相對薄弱。以2005年為例，該省91戶匯總納稅企業(yè)共實現(xiàn)稅收收入57.6億元，就地入庫僅16.1億元，占實現(xiàn)稅收收入的28%。
“哪里創(chuàng)造稅收哪里就應(yīng)該享有稅收歸屬權(quán)，也應(yīng)該參與稅收分配，稅收收入歸屬與稅收收入來源應(yīng)該相一致�！泵鎸ι鲜鰢�(yán)重的稅收與稅源背離問題，許多專家表示了這一共識。
國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員付廣軍分析認為，匯總納稅對企業(yè)來說有利無害，但對各地方政府卻會產(chǎn)生不同的影響。分公司所在地政府享有所得稅收入權(quán)，這其實是比較公平合理的，因為分公司在經(jīng)營地享受了當(dāng)?shù)卣峁┑墓伯a(chǎn)品和公共服務(wù)，甚至利用了當(dāng)?shù)卮罅康淖匀毁Y源和其他社會資源。同時，企業(yè)在創(chuàng)造稅收時有可能對當(dāng)?shù)刈匀簧鷳B(tài)產(chǎn)生重大負面影響。此外，總分支機構(gòu)匯總繳納的所得稅是由各機構(gòu)共同創(chuàng)造的，不是總機構(gòu)單獨的貢獻。
有觀點還指出，盡管新《辦法》試圖緩解稅收與稅源背離的矛盾，但目前仍然存在新的亟待關(guān)注的問題。由于新《企業(yè)所得稅法》實行了法人所得稅制，不具法人資格的企業(yè)要實行匯總納稅，這就加大了稅收轉(zhuǎn)出稅源地的可能。另外，企業(yè)集團可以根據(jù)自己的需要，變更下屬獨立核算企業(yè)為不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)，進而實行企業(yè)所得稅匯總繳納。這樣的話，依然將給地方財政帶來很大影響。
對此，陜西省國稅局有關(guān)人士認為，哪里創(chuàng)造稅收哪里就應(yīng)該享有歸屬權(quán)。這樣，一方面能有效地加強稅源管理，另一方面也能與當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N公共服務(wù)相匹配。有關(guān)部門應(yīng)進一步解決稅收與稅源背離問題，科學(xué)、合理地處理好稅收收入分配問題。
辦法出臺：分配方式正在逐步理順
那么應(yīng)該如何更加有效地解決稅收與稅源背離問題呢？
有觀點指出，法人所得稅制必然導(dǎo)致匯總納稅，而匯總納稅又必然導(dǎo)致稅收與稅源的背離。因此，既要實行法人所得稅制，又要解決稅收與稅源背離的問題是非常困難的。
對此觀點，有專家進行了反駁。他們認為，實行法人所得稅制與解決稅收與稅源背離問題并不矛盾。法人稅制是公平稅負和適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，也適應(yīng)了WTO有關(guān)原則的要求。根據(jù)公司的法人身份來確定納稅主體，使稅法與民法相統(tǒng)一，并實現(xiàn)與國際慣例相一致，這一點毋庸置疑。而稅收與稅源背離的情形在世界各國都普遍存在。出現(xiàn)這一情況的關(guān)鍵在于稅款的解繳方式和途徑，與法人所得稅制沒有關(guān)系。
例如，三峽電站建設(shè)涉及的稅收分配問題極具典型意義。三峽電站跨越湖北省和重慶市兩個區(qū)域，壩區(qū)坐落在湖北省，庫區(qū)主要部分綿延于重慶市。三峽電站產(chǎn)生的所有利益應(yīng)當(dāng)在兩個區(qū)域內(nèi)進行合理的分配，這其中就涉及稅收區(qū)域分配的問題。國家也對此作過特殊規(guī)定：增值稅地方留成部分和城建稅、教育費附加都按照15.67∶84.33的分成比例，在湖北省和重慶市分別入庫，執(zhí)行期到2009年。在2009年三峽電站全部投產(chǎn)前所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅全部留給三峽總公司，作為三峽工程建設(shè)基金，用于三峽工程建設(shè)。
由財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行發(fā)布的《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》，明確了跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配方法和適用范圍�！掇k法》規(guī)定，從今年1月1日起，屬于中央與地方共享收入范圍的跨省市總分機構(gòu)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，按照統(tǒng)一規(guī)范、兼顧總機構(gòu)和分支機構(gòu)所在地利益的原則，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的處理辦法，總分機構(gòu)統(tǒng)一計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分，25％由總機構(gòu)所在地分享，50％由各分支機構(gòu)所在地分享，25％按一定比例在各地之間進行分配。
《辦法》還規(guī)定，跨省市總分機構(gòu)企業(yè)應(yīng)根據(jù)核定的應(yīng)納稅額，分別由總機構(gòu)、分支機構(gòu)按月或按季度就地預(yù)繳。預(yù)繳方式一經(jīng)確定，當(dāng)年度不得變更�？倷C構(gòu)在每月或每季度終了之日起10日內(nèi)，按照以前年度各省市分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素，將統(tǒng)一計算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的50％在各分支機構(gòu)之間進行分?jǐn)�，各分支機構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構(gòu)所在地按60∶40分享。當(dāng)年新設(shè)立的分支機構(gòu)第二年起參與分?jǐn)�；�?dāng)年撤銷的分支機構(gòu)第二年起不參與分?jǐn)偂?/FONT>
北京市國稅局局長張志勇說，盡管匯總納稅制度還存在一些問題和缺陷，但匯總納稅符合現(xiàn)代稅制發(fā)展方向，并且有利于稅收管理，體現(xiàn)了稅收中性和先進生產(chǎn)力發(fā)展要求，必須堅持。稅收與稅源背離問題在現(xiàn)實中不可避免，必須在堅持匯總納稅方向的前提下盡快制定制度性規(guī)范措施，有效化解稅收與稅源背離的負面影響。
國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長靳萬軍認為，稅收分配與財政分配是有區(qū)別的。稅收分配既有上下級政府之間的縱向稅收分配，也有同級政府之間的橫向稅收分配，其主要特征是按對稅收貢獻的大小分配。財政分配是根據(jù)不同區(qū)域經(jīng)濟、社會發(fā)展水平和公共服務(wù)水平，通過財政轉(zhuǎn)移支付方式調(diào)節(jié)不同區(qū)域之間利益，以便從整體和全局上實現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化。其最大特點是與區(qū)域生產(chǎn)、經(jīng)營活動無關(guān)，也不與對稅收收入的貢獻大小掛鉤。
他進一步提出，稅收分配完全可以扮演更加重要的角色。區(qū)域政府之間橫向稅收分配是調(diào)整不同區(qū)域利益主體收入的一種手段，是不同區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的必要制度安排。只要各個不同利益主體意見達成一致，又不損害中央政府利益和國家整體利益，制度安排合理，就能促進區(qū)域經(jīng)濟健康發(fā)展。同時，橫向稅收分配注重經(jīng)濟效率，兼顧經(jīng)濟公平，能促進社會公平，符合科學(xué)發(fā)展觀，與構(gòu)建和諧社會精神一致，不僅能夠逐步解決區(qū)域稅收與稅源背離問題，而且能夠逐步完善財政制度和稅收制度，完善分稅制，促進社會主義市場經(jīng)濟穩(wěn)定、持續(xù)、健康發(fā)展。
付廣軍也認為，就跨區(qū)經(jīng)營有關(guān)收入分配來說，所得稅區(qū)域之間分配應(yīng)在稅收環(huán)節(jié)進行，而不應(yīng)放在財政環(huán)節(jié)。因為區(qū)域之間橫向稅收分配按照各機構(gòu)所在區(qū)域?qū)λ枚愗暙I大小分配，符合稅收收入歸屬與稅收來源一致原則；財政劃轉(zhuǎn)方式，既增加了所得稅的分配環(huán)節(jié)，也極易與財政轉(zhuǎn)移支付職能混淆，并使收入出現(xiàn)滯后性、不完整性和不確定性。他建議，跨區(qū)經(jīng)營所得匯總納稅區(qū)域之間稅收分配應(yīng)放在稅收環(huán)節(jié)，不宜后置到財政環(huán)節(jié)。
張志勇則認為，應(yīng)該將稅收分配與征收管理分開。對匯總納稅所產(chǎn)生的稅收分配問題必須加以解決，但并不一定通過“就地預(yù)繳”等征收管理辦法來解決。他認為，一體化的稅制需要與一體化的管理相對應(yīng)。既然要堅持匯繳制度，就要堅持集中統(tǒng)一的管理原則，尤其是對外資企業(yè)，過去一直實行的是匯總納稅辦法，這與國際慣例也是接軌的。
趙恒表示，財政與稅收分配是一個很復(fù)雜的問題，中央政府有中央政府的考慮，地方政府也有地方政府的困難。解決稅收轉(zhuǎn)移的問題，稅收手段的效率比財政轉(zhuǎn)移支付的效率更高，透明度也更大，并且能極大地縮短分配時間，易于操作。他希望有關(guān)部門能進一步理順分配關(guān)系，真正解決稅收與稅源背離難題。
還有一些專家表示，目前，完全采用稅收手段來解決稅收轉(zhuǎn)移問題的時機還不太成熟，真正適應(yīng)我國企業(yè)的匯總納稅制度還要在實踐中不斷完善。但是，過渡時間不要太長，以盡快構(gòu)建一個既有利于企業(yè)集團發(fā)展，又有利于區(qū)域間橫向稅收合理分配和稅收征管的科學(xué)、規(guī)范的匯總納稅制度。 |
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