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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載八
核心提示:
來源:國家稅務(wù)總局 日期:2008-3-18
  第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。
  前款所稱公允價值,是指按照市場價格確定的價值。
  「釋義」本條是關(guān)于以非貨幣形式取得的收入的計量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
  企業(yè)所得稅法只規(guī)定了收入的取得形式可分為貨幣形式和非貨幣形式,但對于非貨幣形式收入如何確定價值則沒有規(guī)定。而非貨幣形式收入的價值是其應(yīng)納稅所得額的計算前提,因此本條對此確定標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。
  本條是對原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第十三條修改后形成的。原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則第十三條規(guī)定,企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的,其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時的市場價格計算或者估定。本條規(guī)定以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。按照公允價值確定收入額,使稅法進(jìn)一步與會計準(zhǔn)則相銜接!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條會計計量屬性規(guī)定,在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,有別于貨幣性收入的固定性和確定性,通常按公允價值來確定收入額。
  非貨幣形式取得的收入,在會計上通常采取公允價值作為標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于2006年9月正式發(fā)布了《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號———公允價值計量》,將公允價值定義為:“報告實體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所支出的價格!倍趪H會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》,其中對公允價值的定義為:“公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~!蔽覈2007年起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中將公允價值作為歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等會計準(zhǔn)則體系中最重要的會計計量屬性和資產(chǎn)評估方式之一。公允價值并不是主觀對非貨幣財產(chǎn)的評價,而是參考各種客觀標(biāo)準(zhǔn)后所確定的,具有一定的科學(xué)性,因此在實踐中也被廣泛采用。
  財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條對“公允價值”的計量方法作了說明,規(guī)定:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量!贝送,公允價值在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的具體規(guī)定中還有多處提到。如:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:(一)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;(二)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:第一是交換具有商業(yè)實質(zhì);第二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。
  本條第二款對“公允價值”的定義,即按照市場價格確定的價值。市場是商品等價交換的場所,商品在市場上通過交易價格發(fā)現(xiàn)自身的價值,因此市場價格作為公允價值的確定標(biāo)準(zhǔn),具有客觀性和公平性。市場價格,可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以達(dá)成的交易價格。本條第二款的規(guī)定較為原則,其具體應(yīng)用則由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等部門規(guī)定進(jìn)行細(xì)化。實務(wù)中,公允價值通常需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。在對非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行交易之前,企業(yè)往往邀請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和評估人員對其公允價值進(jìn)行評估,以便為交易時的定價作參考。
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