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企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載六
核心提示:
來源:國家稅務(wù)總局 日期:2008-3-18
  第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數(shù)額。
  「釋義」 本條是應(yīng)納稅所得額計算公式中“虧損”的概念解釋。
  關(guān)于企業(yè)所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細化,企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定:“企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額!钡髽I(yè)所得稅法的這一規(guī)定并沒有明確虧損的范圍包括哪些?應(yīng)如何計算虧損額?這就是本條要解決的問題。
  在企業(yè)所得稅法中,虧損是一個很重要的概念,其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規(guī)定了虧損的計算方法,主要包括以下三方面內(nèi)容:
  (一)計算依據(jù)為企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項扣除標準來計算虧損額。
 。ǘ┯嬎愎綖椋簯(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。關(guān)于本條中的收入總額的概念,在稅法第五條中,已經(jīng)明確作出了規(guī)定,即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,具體包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關(guān)于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除,在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規(guī)定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。
 。ㄈ┯嬎愠鰜淼臄(shù)額小于零。納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時,收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后,其結(jié)果就有可能小于零,其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后,其得出的結(jié)果小于零,即表明該企業(yè)的成本大于利潤,因而存在虧損,不僅沒有可供繳納企業(yè)所得稅的收入,還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果計算出的結(jié)果大于零,則表明有可供繳納企業(yè)所得稅的收入。如果等于零,則表明利潤和成本相抵。
  稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義是不同的。財務(wù)會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。
  第十一條 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得,是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用、相關(guān)稅費等后的余額。
  投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn),其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分,應(yīng)當確認為股息所得;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額,超過或者低于投資成本的部分,應(yīng)當確認為投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
  「釋義」 本條是關(guān)于企業(yè)清算所得的具體界定以及清算所得的稅務(wù)處理的規(guī)定。
  本條是對企業(yè)所得稅法第五十五條“清算所得”概念的解釋和說明。企業(yè)所得稅法第五十五條第一款規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅!彼^企業(yè)清算,是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動,并對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)進入清算期后,因所處環(huán)境發(fā)生了變化,如企業(yè)清算中的會計處理,與公司正常情況下的財務(wù)會計有很大的不同,因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復(fù)存在,公司不再是連續(xù)經(jīng)營的,各項資產(chǎn)不宜再按歷史成本和帳面凈值估價,許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立,不再適用,全部資產(chǎn)或財產(chǎn)(除貨幣資金外)必須要以現(xiàn)值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的,資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估,并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對于因破產(chǎn)原因而終止清算的,資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實際處置,即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。清算所得也屬于應(yīng)稅收入,但企業(yè)所得稅法對清算所得沒有作詳細規(guī)定,沒有明確清算所得應(yīng)如何計算?又如何進行稅務(wù)處理?這就是本條要解決的問題。
  原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則僅就清算所得作出了原則性規(guī)定,即納稅人依法清算時,以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額,超過實繳資本的部分。用公式表示為:清算所得=納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)-清算費用-損失-負債-企業(yè)未分配利潤-公益金和公積金-實繳資本。
  本條對原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化,因為依據(jù)財務(wù)會計對清算損益的一般核算方法,通常需設(shè)置“清算費用”和“清算損益”兩個科目,分別歸集核算有關(guān)清算費用支出;財產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財產(chǎn)的重估增(減)值以及財產(chǎn)變現(xiàn)的增(減)值等,與稅法的規(guī)定相比,表達方式上不同,但在結(jié)果上是一致的。
  本條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過程中取得所得的計算公式,即:
  企業(yè)清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格-資產(chǎn)凈值-清算費用-相關(guān)稅費
  企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值,是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后,所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn),則可以其交易價格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值,是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值,是企業(yè)償債和擔保的財產(chǎn)基礎(chǔ),是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值,再減除稅費和清算費用,所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在,根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,應(yīng)當就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。
  按照本條第二款的規(guī)定:投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分,其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分,應(yīng)當確認為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得,免予征收企業(yè)所得稅;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額,是企業(yè)的投資返還和投資回收,應(yīng)沖減投資計稅成本;投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額,包括轉(zhuǎn)讓投資時超過投資計稅成本的收入,應(yīng)確認為投資轉(zhuǎn)讓所得,反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失。
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