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　　第四條　企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。
　　「釋義」本條是關(guān)于界定企業(yè)的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”的規(guī)定。
　　本條是對(duì)新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”的具體細(xì)化和明確。新企業(yè)所得稅法第二條第二款在界定居民企業(yè)時(shí)規(guī)定：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)�！备鶕�(jù)新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，即便是依照外國(guó)（地區(qū)）法律在境外成立的企業(yè)，也有可能會(huì)成為負(fù)擔(dān)全面納稅義務(wù)的“居民企業(yè)”納稅人。根據(jù)國(guó)際慣例，判斷是否屬于居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一般有：登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合等。新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定采取的是登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的原則，對(duì)于在境外登記注冊(cè)的企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，關(guān)鍵就要看其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)了。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定中，并沒有明確到底什么是“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
　　本條借鑒國(guó)際慣例，規(guī)定新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”要同時(shí)符合以下三個(gè)方面的條件：
　　第一，對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)。即并非形式上的“橡皮圖章”，而是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠起到實(shí)質(zhì)性的影響。實(shí)質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)，往往和名義上的企業(yè)行政中心不一致，多是企業(yè)為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實(shí)的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重大決定和決策的地點(diǎn)作為企業(yè)的實(shí)質(zhì)性管理和控制地，如公司的董事會(huì)或其他有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和科技手段的進(jìn)步，董事會(huì)等會(huì)議的召集地變得越來越難以確定，因?yàn)槎�事�?huì)可以在公司管理機(jī)構(gòu)所在地之外尋找地點(diǎn)開會(huì)。如一家在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，雖然其主要經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都在中國(guó)市場(chǎng)內(nèi)進(jìn)行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會(huì)會(huì)議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會(huì)議。對(duì)于這家企業(yè)，我們?nèi)绻�采取決定和決策作出地點(diǎn)作為實(shí)際管理控制地的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就很難確認(rèn)其為中國(guó)居民企業(yè)。這些新現(xiàn)象、新情況模糊了董事會(huì)及決策形成地點(diǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)。不過，盡管如此，但是企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理中心聯(lián)系密切。國(guó)際私法中對(duì)法人所在地的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，在其它客觀標(biāo)準(zhǔn)無法適用時(shí)，通常可采取“最密切聯(lián)系地”標(biāo)準(zhǔn)，也符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。本條將實(shí)質(zhì)性管理和控制作為認(rèn)定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)之一，有利于防止外國(guó)企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國(guó)的稅收主權(quán)。
　　第二，對(duì)企業(yè)實(shí)行全面的管理和控制的機(jī)構(gòu)。如果該機(jī)構(gòu)只是對(duì)該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行影響和控制，比如只是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)的某一個(gè)生產(chǎn)車間進(jìn)行管理，則不被認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。只有對(duì)企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有實(shí)際管理控制，本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)負(fù)總體責(zé)任的管理控制機(jī)構(gòu)，才符合實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。
　　第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等。這是本條規(guī)定的界定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的最關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)外國(guó)企業(yè)只是在表面上是由境外的機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性全面管理和控制權(quán)，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等重要事務(wù)實(shí)際上是由在中國(guó)境內(nèi)的一個(gè)機(jī)構(gòu)來作出決策的，那么我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)。
　　上述三個(gè)條件必須同時(shí)具備，才能被認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。需要說明的是，從國(guó)際上看，對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題，稅收法律法規(guī)中一般只作原則性規(guī)定或者不作規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)大多根據(jù)實(shí)際案例進(jìn)行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)根據(jù)本條的規(guī)定和實(shí)際需要，在有關(guān)操作性的具體辦法中進(jìn)一步明確。對(duì)一個(gè)外國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)的認(rèn)定，關(guān)系到這個(gè)外國(guó)企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個(gè)外國(guó)企業(yè)的納稅義務(wù)大小，又關(guān)系到我國(guó)的稅收利益和稅收主權(quán)問題。財(cái)政部和稅務(wù)總局在實(shí)踐中，會(huì)考慮到既不能過于嚴(yán)格無限擴(kuò)大，也不能過于寬松危害國(guó)家稅收利益和稅收主權(quán)，關(guān)鍵就是要把握好凡是同時(shí)具備上述三個(gè)條件的都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。
　　第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：
　�。ㄒ唬┕芾頇C(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；
　�。ǘ�）工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所；
　�。ㄈ�）提供勞務(wù)的場(chǎng)所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；
　�。ㄎ澹┢渌麖氖律�產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
　　非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位和個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
　　「釋義」本條是關(guān)于外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的范圍的規(guī)定。
　　本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”所作具體細(xì)化和明確。企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。”企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定，明確了對(duì)非居民企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)（如在中國(guó)境內(nèi)即屬于居民企業(yè)），只要具備以下兩個(gè)條件之一，即屬于非居民企業(yè)：一是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所；二是沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但是取得了來源于中國(guó)境內(nèi)的所得。這兩個(gè)條件中，第二個(gè)條件比較容易判斷，但是第一個(gè)條件比較復(fù)雜，比如到底什么是機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所？如果只是在中國(guó)境內(nèi)委托一個(gè)單位或者個(gè)人經(jīng)常為其簽合同，算不算設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所？這些問題對(duì)于認(rèn)定一個(gè)非居民企業(yè)的納稅義務(wù)大小都非常重要，但是企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定并沒有明確規(guī)定。因此，本條有必要對(duì)此作出具體明確，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。
　　原外資稅法的實(shí)施細(xì)則第三條第二款規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人�！北緱l就是在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上，對(duì)原外資稅法實(shí)施細(xì)則的上述規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。
　　根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，主要包括以下兩種情況：
　　一、在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所
　　本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，首先是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的以下各類機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所：
　�。ㄒ唬┕芾頇C(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)。管理機(jī)構(gòu)是指對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理決策的機(jī)構(gòu)；營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所，如商場(chǎng)等；辦事機(jī)構(gòu)是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，如外國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的代表處，往往為開拓中國(guó)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國(guó)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)打下基礎(chǔ)。
　�。ǘ�）工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所。這三類場(chǎng)所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地。農(nóng)場(chǎng)在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)法》第九十八條規(guī)定的“農(nóng)場(chǎng)、牧場(chǎng)、林場(chǎng)、漁場(chǎng)”等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。開采自然資源的場(chǎng)所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所，如采礦、采油等。
　�。ㄈ�）提供勞務(wù)的場(chǎng)所。包括從事交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)的場(chǎng)所。
　�。ㄋ模�從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場(chǎng)地等工程作業(yè)場(chǎng)所。
　　（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。本項(xiàng)為兜底條款，包括前面四項(xiàng)未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。
　　二、委托營(yíng)業(yè)代理人的，視同設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所
　　企業(yè)除了在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)外，還可以通過其在中國(guó)境內(nèi)的營(yíng)業(yè)代理人從事上述活動(dòng)。如果不對(duì)這類營(yíng)業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營(yíng)業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。
　　原外資稅法的實(shí)施細(xì)則第三條第二款對(duì)委托營(yíng)業(yè)代理人的問題也有規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)代理人�！蓖瑫r(shí)第四條規(guī)定：“本細(xì)則第三條第二款所說的營(yíng)業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國(guó)企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營(yíng)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人：（一）經(jīng)常代表委托人接洽采購(gòu)業(yè)務(wù)，并簽訂購(gòu)貨合同，代為采購(gòu)商品；（二）與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；（三）有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。”
　　本條第二款參照聯(lián)合國(guó)和OECD范本的規(guī)定，對(duì)原外資稅法實(shí)施細(xì)則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營(yíng)業(yè)代理人直接列為機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而是將其獨(dú)立出來單列一款，不是機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但視同機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所處理。這樣修改的主要考慮是：企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國(guó)企業(yè)“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，也就是說，必須是在中國(guó)境內(nèi)依照法定程序登記注冊(cè)而設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而營(yíng)業(yè)代理人根本不符合這個(gè)條件，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)代理人既不需要“設(shè)立”，又不限于機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，如果實(shí)施條例將營(yíng)業(yè)代理人直接列入外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，那么就會(huì)造成實(shí)施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營(yíng)業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國(guó)和OECD范本的規(guī)定，對(duì)原外資稅法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營(yíng)業(yè)代理人雖然不是外國(guó)企業(yè)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但是可以根據(jù)實(shí)際情況視同設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所處理。視同的條件主要包括以下三個(gè)方面，必須同時(shí)具備：
　�。ㄒ唬┙邮芡鈬�(guó)企業(yè)委托的主體，既可以是中國(guó)境內(nèi)的單位，也可以是中國(guó)境內(nèi)的個(gè)人。也就是說，不管是單位還是個(gè)人，只要與外國(guó)企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就可以被認(rèn)定為是外國(guó)企業(yè)“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，這就解決了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所不包括個(gè)人的問題。
　　（二）代理活動(dòng)必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長(zhǎng)期的發(fā)生的行為。具體多長(zhǎng)期限才能算是“經(jīng)常”，屬于具體操作問題，比較復(fù)雜，需要有較強(qiáng)的靈活性，因此各國(guó)的稅法都沒有對(duì)此作固定的規(guī)定，可以由財(cái)政、稅務(wù)部門具體規(guī)定。
　　（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等。只要經(jīng)常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經(jīng)常儲(chǔ)存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品，即使?fàn)I業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應(yīng)認(rèn)定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。