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　　第四條　企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。
　　「釋義」本條是關(guān)于界定企業(yè)的“實際管理機構(gòu)”的規(guī)定。
　　本條是對新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”的具體細化和明確。新企業(yè)所得稅法第二條第二款在界定居民企業(yè)時規(guī)定：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。”根據(jù)新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，即便是依照外國（地區(qū)）法律在境外成立的企業(yè)，也有可能會成為負擔全面納稅義務(wù)的“居民企業(yè)”納稅人。根據(jù)國際慣例，判斷是否屬于居民企業(yè)的標準一般有：登記注冊地標準、生產(chǎn)經(jīng)營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結(jié)合等。新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定采取的是登記注冊地標準和實際管理控制地標準相結(jié)合的原則，對于在境外登記注冊的企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，關(guān)鍵就要看其實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)了。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定中，并沒有明確到底什么是“實際管理機構(gòu)”？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
　　本條借鑒國際慣例，規(guī)定新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構(gòu)”要同時符合以下三個方面的條件：
　　第一，對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)。即并非形式上的“橡皮圖章”，而是對企業(yè)的經(jīng)營活動能夠起到實質(zhì)性的影響。實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)，往往和名義上的企業(yè)行政中心不一致，多是企業(yè)為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應(yīng)當進行實質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業(yè)經(jīng)營管理的重大決定和決策的地點作為企業(yè)的實質(zhì)性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構(gòu)所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設(shè)立機構(gòu)、場所的外國公司，雖然其主要經(jīng)營管理活動都在中國市場內(nèi)進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業(yè)，我們?nèi)绻�采取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業(yè)。這些新現(xiàn)象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標準。不過，盡管如此，但是企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營活動的管理中心聯(lián)系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其它客觀標準無法適用時，通�？刹扇　白蠲芮新�(lián)系地”標準，也符合實質(zhì)重于形式的原則。本條將實質(zhì)性管理和控制作為認定實際管理機構(gòu)的標準之一，有利于防止外國企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權(quán)。
　　第二，對企業(yè)實行全面的管理和控制的機構(gòu)。如果該機構(gòu)只是對該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內(nèi)的某一個生產(chǎn)車間進行管理，則不被認定為實際管理機構(gòu)。只有對企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動有實際管理控制，本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動負總體責任的管理控制機構(gòu)，才符合實際管理機構(gòu)標準。
　　第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等。這是本條規(guī)定的界定實際管理機構(gòu)的最關(guān)鍵標準。如果一個外國企業(yè)只是在表面上是由境外的機構(gòu)對企業(yè)有實質(zhì)性全面管理和控制權(quán)，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等重要事務(wù)實際上是由在中國境內(nèi)的一個機構(gòu)來作出決策的，那么我們就應(yīng)當認定其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。
　　上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構(gòu)。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構(gòu)的認定標準問題，稅收法律法規(guī)中一般只作原則性規(guī)定或者不作規(guī)定，具體標準大多根據(jù)實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務(wù)總局會根據(jù)本條的規(guī)定和實際需要，在有關(guān)操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業(yè)的實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)的認定，關(guān)系到這個外國企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個外國企業(yè)的納稅義務(wù)大小，又關(guān)系到我國的稅收利益和稅收主權(quán)問題。財政部和稅務(wù)總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權(quán)，關(guān)鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應(yīng)當認定為實際管理機構(gòu)。
　　第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：
　　（一）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；
　　（二）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；
　　（三）提供勞務(wù)的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；
　　（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。
　　非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。
　　「釋義」本條是關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的“機構(gòu)、場所”的范圍的規(guī)定。
　　本條是對企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”所作具體細化和明確。企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)�！逼髽I(yè)所得稅法的這一款規(guī)定，明確了對非居民企業(yè)的界定標準，即實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)的外國企業(yè)（如在中國境內(nèi)即屬于居民企業(yè)），只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業(yè)：一是在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所；二是沒有設(shè)立機構(gòu)、場所但是取得了來源于中國境內(nèi)的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復(fù)雜，比如到底什么是機構(gòu)、場所？如果只是在中國境內(nèi)委托一個單位或者個人經(jīng)常為其簽合同，算不算設(shè)立了機構(gòu)、場所？這些問題對于認定一個非居民企業(yè)的納稅義務(wù)大小都非常重要，但是企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定并沒有明確規(guī)定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行。
　　原外資稅法的實施細則第三條第二款規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人�！北緱l就是在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了補充和完善。
　　根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的“機構(gòu)、場所”，主要包括以下兩種情況：
　　一、在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所
　　本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的“機構(gòu)、場所”，首先是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的以下各類機構(gòu)、場所：
　�。ㄒ唬┕芾頇C構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。管理機構(gòu)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行管理決策的機構(gòu)；營業(yè)機構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，如商場等；辦事機構(gòu)是指企業(yè)在當?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，如外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處，往往為開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國開展經(jīng)營活動打下基礎(chǔ)。
　�。ǘ�）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地。農(nóng)場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》第九十八條規(guī)定的“農(nóng)場、牧場、林場、漁場”等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動場所，如采礦、采油等。
　�。ㄈ�）提供勞務(wù)的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、科學研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動的場所。
　　（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所。
　　（五）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。
　　二、委托營業(yè)代理人的，視同設(shè)立機構(gòu)、場所
　　企業(yè)除了在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進行生產(chǎn)經(jīng)營活動外，還可以通過其在中國境內(nèi)的營業(yè)代理人從事上述活動。如果不對這類營業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。
　　原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業(yè)代理人的問題也有規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人�！蓖瑫r第四條規(guī)定：“本細則第三條第二款所說的營業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人：（一）經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品；（二）與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；（三）有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨�！�
　　本條第二款參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業(yè)代理人直接列為機構(gòu)、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所”，也就是說，必須是在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊而設(shè)立的機構(gòu)、場所，而營業(yè)代理人根本不符合這個條件，因為營業(yè)代理人既不需要“設(shè)立”，又不限于機構(gòu)、場所，如果實施條例將營業(yè)代理人直接列入外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，那么就會造成實施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會導(dǎo)致實施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營業(yè)代理人雖然不是外國企業(yè)設(shè)立的機構(gòu)、場所，但是可以根據(jù)實際情況視同設(shè)立的機構(gòu)、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：
　　（一）接受外國企業(yè)委托的主體，既可以是中國境內(nèi)的單位，也可以是中國境內(nèi)的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就可以被認定為是外國企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所”，這就解決了機構(gòu)、場所不包括個人的問題。
　�。ǘ�）代理活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期的發(fā)生的行為。具體多長期限才能算是“經(jīng)�！�，屬于具體操作問題，比較復(fù)雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規(guī)定，可以由財政、稅務(wù)部門具體規(guī)定。
　　（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經(jīng)常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品，即使營業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應(yīng)認定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。