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　　新企業(yè)所得稅法的一大變化，是實(shí)行法人所得稅制度。

　　法人所得稅制度，就是法人成為納稅主體。這一變化，意味著具有法人資格的大企業(yè)集團(tuán)將匯總繳納所得稅。匯總納稅的最大好處，是大企業(yè)集團(tuán)各分支機(jī)構(gòu)可以盈虧互抵，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。

　　有關(guān)專家認(rèn)為，實(shí)行法人匯總納稅的所得稅制是國際通行做法，也是實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)的必然選擇。

　　新法出臺：不具法人資格的機(jī)構(gòu)匯總納稅

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與企業(yè)集團(tuán)的日益壯大，匯總納稅已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的稅收管理制度，更由于涉及稅款巨大，管理復(fù)雜，一直以來都為各方廣泛關(guān)注。

　　在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化與全球化的背景下，集團(tuán)化經(jīng)營模式成為企業(yè)做大做強(qiáng)、增強(qiáng)市場競爭力的必然要求和趨勢。據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國目前省級以上大型企業(yè)已達(dá)2000多家，隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略性重組的到位，大型企業(yè)的數(shù)量還將進(jìn)一步增加。匯總納稅的稅收政策對大企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展有著極大的推動(dòng)作用。

　　大企業(yè)集團(tuán)大多跨地區(qū)經(jīng)營�？鐓^(qū)經(jīng)營企業(yè)有兩種基本組織形式，一種是總公司、分公司型，他們屬于同一法人；另一種是母公司、子公司型，他們分屬不同的法人。這兩類分支機(jī)構(gòu)在稅務(wù)處理上分別對應(yīng)兩種不同的形式。一是匯總納稅，即總公司匯總所屬分公司的應(yīng)稅所得，由總公司就全部所得計(jì)算納稅；二是合并納稅，即將母公司、子公司的所得合并，由母公司就合并所得納稅�？紤]到企業(yè)所得稅法實(shí)行了法人稅制，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。也就是說，從2008年起，母子公司合并納稅的門檻將更高。

　　據(jù)了解，以前內(nèi)資企業(yè)是以獨(dú)立核算的企業(yè)為納稅人，實(shí)行就地納稅。外資企業(yè)實(shí)行總機(jī)構(gòu)或者符合條件的營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總納稅。新企業(yè)所得稅法第五十條第二款明確規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。其實(shí)施條例也進(jìn)一步明確：企業(yè)在匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，新法對法人合并納稅進(jìn)行了嚴(yán)格的限制：除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。

　　據(jù)記者了解，新法實(shí)施前的政策在確定企業(yè)是否就地繳納企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)是否獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，也就是企業(yè)或者組織自主從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并獨(dú)立地、完整地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體地講，就是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)具備下列條件：（1）在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；（2）獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；（3）獨(dú)立計(jì)算盈虧。因此，分支機(jī)構(gòu)若同時(shí)符合以上條件，則單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅。

　　國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長靳萬軍表示，實(shí)行法人匯總納稅的所得稅制是國際通行做法，既是實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)功能的必然選擇，也是現(xiàn)代稅制發(fā)展的必然方向。對企業(yè)所得以法人為單位課征法人稅，沒有法人資格的分公司由總公司匯總納稅是各國公司或法人稅制的通常做法。

　　北京市國稅局局長張志勇認(rèn)為，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，大型企業(yè)在刺激投資、增加總需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長等方面有著勢不可擋的潛力，因此各國均視財(cái)力和發(fā)展的要求，在不危及公平競爭的前提下，制定適應(yīng)和鼓勵(lì)大型企業(yè)發(fā)展的政策，至少是不限制和約束其發(fā)展。匯總納稅就是這種政策的一種體現(xiàn)。從稅收公平角度而言，匯總納稅更能反映出大型企業(yè)整體納稅能力，而且不會(huì)因納稅人選擇不同投資形式（如總分機(jī)構(gòu)與母子公司）而導(dǎo)致稅收待遇上的差異。

　　匯總納稅：有利于企業(yè)集團(tuán)做大做強(qiáng)

　　對比新舊政策，作為分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，所得稅不論是在當(dāng)?shù)乩U納還是匯總到總部繳納，變化的似乎僅僅是繳稅的渠道。但這小小的變化對企業(yè)的影響確實(shí)不小。

　　一位稅收專家直言不諱地說：“以前的內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立核算確定納稅人的納稅方式，是導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重的原因之一�！�

　　企業(yè)對此體會(huì)尤深。

　　一位企業(yè)主向記者介紹，該企業(yè)從事調(diào)味品的生產(chǎn)和加工，企業(yè)在全國各省（區(qū)、市）都設(shè)立了辦事處。辦事處負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)氐氖袌鲣N售、配貨及貨款的回收工作。由于商品品種的特殊性，產(chǎn)品大部分是通過商場、超市、副食品零售店等終端市場銷售，各辦事處配送貨物的數(shù)量、頻率都比較大。為擴(kuò)大業(yè)務(wù)量，公司決定讓各地辦事處分別在當(dāng)?shù)刈赓U倉庫存放貨物，以便于配送貨物。業(yè)務(wù)量陡增后，為方便公司核算，該企業(yè)讓各地辦事處獨(dú)立核算，然后在年底匯總清算。該企業(yè)董事長說，這樣做雖然方便了財(cái)務(wù)核算，卻使各分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)乩U納稅款，給公司增加了不小的稅收負(fù)擔(dān)。他說，后來公司做了一些籌劃，讓各地匯總繳納，可不久被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，補(bǔ)了稅款不說，還繳了滯納金和罰款，真是得不償失。談到新法，他高興地說：“以后我們就不用再絞盡腦汁想著怎么策劃了，直接匯總繳納，企業(yè)減了負(fù)，還合乎法律�！�

　　中國電信集團(tuán)陜西省分公司具有獨(dú)立法人資格，在繳納企業(yè)所得稅的過程中扮演著雙重角色：對母公司中國電信集團(tuán)而言，它是一個(gè)子公司；而對于縣市兩級電信公司而言，它又是個(gè)總公司。該公司資金中心主任余世君告訴記者，在他們公司管轄的分公司中，安康、商洛、銅川三市連年虧損，2006年虧損總額達(dá)到5215萬元。提到新法，余世君高興地說：“明年我們就能將這部分虧損和盈利互抵了。按照西部大開發(fā)15%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)所得稅就可以因此少繳782萬元（5215×15%）。如果按照法定25%的稅率，就能少繳稅款1304萬元（5215×25%）�！�

　　北京市國稅局局長張志勇表示，新法施行后，匯總納稅的大企業(yè)集團(tuán)承受風(fēng)險(xiǎn)的能力將大大提高。尤其是盈虧互抵能極大地減少企業(yè)拓展市場的風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的多元化、規(guī)�；�和全球化。他分析說，匯總納稅使大企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員之間的風(fēng)險(xiǎn)相對分散，單個(gè)成員的虧損可以通過大企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他成員當(dāng)期稅負(fù)減輕而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上減少了大企業(yè)集團(tuán)進(jìn)入其他領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)快速成長，增強(qiáng)在國際市場上的競爭能力。他表示，大企業(yè)集團(tuán)承受風(fēng)險(xiǎn)能力增強(qiáng)后，就可以成為市場的減振器，進(jìn)而對經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長起到積極作用。張志勇說，目前國際上著名的大企業(yè)集團(tuán)均是多元化經(jīng)營，它們在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)比其他中小企業(yè)更易生存，體現(xiàn)出更強(qiáng)的市場風(fēng)險(xiǎn)承受能力。

　　有關(guān)專家認(rèn)為，匯總納稅有利于企業(yè)提高管理效率。匯總納稅與集團(tuán)公司的集約化、扁平化管理趨勢相吻合。匯總納稅往往會(huì)形成新的會(huì)計(jì)核算資料，為集團(tuán)內(nèi)部管理提供新的信息和管理手段，如匯總納稅對有關(guān)工資費(fèi)用調(diào)整項(xiàng)目的計(jì)算資料可用于集團(tuán)公司人力資源的控制與分析。同時(shí)，匯總納稅需要集團(tuán)公司各成員建立相應(yīng)的信息傳遞途徑。這些傳遞環(huán)節(jié)上的關(guān)鍵點(diǎn)就成為新的會(huì)計(jì)控制點(diǎn)，為集團(tuán)公司及時(shí)了解和控制下屬企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)提供新的會(huì)計(jì)信息，有利于加強(qiáng)對成員企業(yè)的納稅監(jiān)管，降低整個(gè)集團(tuán)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　“我早就盼著這一天了！”航天恒星西安衛(wèi)星應(yīng)用產(chǎn)業(yè)園總經(jīng)理孫彤在接受記者采訪時(shí)說。他告訴記者，他學(xué)習(xí)新的企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例后，對法人匯總納稅的規(guī)定感到十分鼓舞。他說，匯總納稅在給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)更重要的是強(qiáng)化了大企業(yè)集團(tuán)“一家子”的概念。集團(tuán)總部可以以此為契機(jī)對內(nèi)部企業(yè)的資源進(jìn)行優(yōu)化組合，增強(qiáng)大企業(yè)集團(tuán)的整體競爭力。他說，國內(nèi)企業(yè)要想真正“走出去”，必須從目前“單打獨(dú)斗”的局面轉(zhuǎn)變?yōu)椤凹瘓F(tuán)作戰(zhàn)”。

　　國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長靳萬軍說，匯總納稅給企業(yè)集團(tuán)做大做強(qiáng)創(chuàng)造了千載難逢的機(jī)會(huì)。未來我國大企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，既面臨一定的有利條件和機(jī)遇，也面臨著比較嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。和平的國際環(huán)境及經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，技術(shù)革命帶來新產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，全球化程度的進(jìn)一步加深，都為大企業(yè)的加速發(fā)展提供了廣闊的國際舞臺。而我國目前整體上正處于工業(yè)化中期，這是一個(gè)有可能繼續(xù)高速增長的時(shí)期。同時(shí)，具有的附加值高、投資規(guī)模大、需求潛力大、產(chǎn)業(yè)鏈條長、產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)力強(qiáng)等特點(diǎn)的重化工業(yè)將促使我國經(jīng)濟(jì)在今后較長的時(shí)間內(nèi)保持較快速度的增長，也將使重化工業(yè)大企業(yè)集團(tuán)獲得較快增長。

　　盈虧互抵：“法人資格”成為企業(yè)籌劃路徑

　　實(shí)行法人所得稅制后，因原“獨(dú)立核算”的分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格，由總機(jī)構(gòu)匯總納稅的企業(yè)數(shù)量將大量增加。這意味著擁有諸多非法人分支機(jī)構(gòu)的大企業(yè)集團(tuán)將減輕稅收負(fù)擔(dān)，并以此為契機(jī)整合內(nèi)部資源，壯大企業(yè)力量。

　　但是，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母子公司并不能搭上法人稅制的快車。企業(yè)所得稅法規(guī)定，除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。據(jù)悉，從1994年起，我國對經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的120家大型試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)，實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅政策。當(dāng)初政策出發(fā)點(diǎn)是在母子公司之間核算不真實(shí)、企業(yè)集團(tuán)政企不分的情況下，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、支持大企業(yè)集團(tuán)發(fā)展。企業(yè)所得稅法實(shí)施后，從規(guī)范稅制來講，作為獨(dú)立法人的母子公司也應(yīng)分別獨(dú)立納稅。

　　是否匯總納稅，對企業(yè)影響確實(shí)不小。一位業(yè)內(nèi)人士給記者算了一筆賬：一家內(nèi)資企業(yè)有甲、乙兩個(gè)非法人的分公司，甲公司盈利100萬元，乙公司虧損150萬元。如果按照企業(yè)所得稅法，這家企業(yè)實(shí)際虧損50萬元。在甲乙兩個(gè)分公司統(tǒng)一納稅的情況下，該企業(yè)要繳的企業(yè)所得稅是零；但如果分別納稅，依企業(yè)所得稅法25%的稅率計(jì)算，那么甲公司需要繳納企業(yè)所得稅是25萬元，乙公司不用繳納，企業(yè)的總體稅負(fù)為25萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于匯總繳納時(shí)的稅負(fù)。因此，是否選擇匯總納稅，其稅收負(fù)擔(dān)相差十分懸殊。

　　另外，由于大企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤可以相互抵消，形成時(shí)間性差異，從而延緩納稅時(shí)間，使這部分稅款產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值。這相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一筆無息貸款，有助于大企業(yè)集團(tuán)的資金周轉(zhuǎn)和投資發(fā)展。

　　陜西電信資金中心主任余世君告訴記者，作為總公司，陜西電信下屬的一些分公司營業(yè)額比較小，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、公益性捐贈(zèng)等稅前扣除項(xiàng)目經(jīng)常會(huì)超出扣除標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)所得稅法實(shí)施后，這些項(xiàng)目都可以在總公司匯總后再行扣除。

　　由于企業(yè)所得稅法對法人合并納稅有著嚴(yán)格的限制，很多母子公司便想在法人資格上下功夫。記者在陜西省采訪時(shí)，一家集團(tuán)公司的老總對記者說，他們公司有幾十家子公司，都是獨(dú)立法人，按企業(yè)所得稅法都要獨(dú)立納稅。因?yàn)槟腹�司無法在眾多的新老企業(yè)之間、效益好壞的企業(yè)之間統(tǒng)算互抵盈虧，不僅增加了企業(yè)的整體稅負(fù)，還影響了資金的有效運(yùn)作。這位老總告訴記者，把獨(dú)立納稅的母子公司轉(zhuǎn)變?yōu)閰R總納稅的總分公司在法律上不存在任何障礙，如果時(shí)機(jī)成熟，他會(huì)提請集團(tuán)董事會(huì)研究這個(gè)問題。

　　武漢楚天激光的財(cái)務(wù)總監(jiān)韓雙月向記者提出了一個(gè)新問題。她說，如果總公司在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，眾多分公司在其他地區(qū)，那么分公司所得稅匯總繳納后是否還能享受經(jīng)濟(jì)特區(qū)的稅收優(yōu)惠？韓雙月說，如果將來政策允許，他們將著手在經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊一個(gè)總公司，以便于享受經(jīng)濟(jì)特區(qū)的稅收優(yōu)惠。

　　企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例并沒有制定營業(yè)機(jī)構(gòu)間不同稅收待遇收入?yún)R總納稅的處理方法。但實(shí)施條例對此作了交代：具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。記者發(fā)現(xiàn)，以前的外資稅法對此倒有明確界定。外資稅法規(guī)定，外國企業(yè)合并申報(bào)繳納所得稅，所涉及的營業(yè)機(jī)構(gòu)適用不同稅率納稅的，應(yīng)當(dāng)合理地分別計(jì)算各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，按照不同的稅率繳納所得稅。當(dāng)負(fù)責(zé)合并申報(bào)繳納所得稅的營業(yè)機(jī)構(gòu)不能合理地分別各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以對其應(yīng)納稅所得總額，按照營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額的比例，在各營業(yè)機(jī)構(gòu)之間合理分配。記者認(rèn)為，對合并納稅的具體程序和辦法，有關(guān)部門必然會(huì)具體規(guī)定。

　　采訪中，記者還遇到了一家“反向操作”的企業(yè)。當(dāng)一些企業(yè)為能夠匯總納稅而欣喜的時(shí)候，航天恒星西安衛(wèi)星應(yīng)用產(chǎn)業(yè)園總經(jīng)理孫彤則盤算著將本可以匯總納稅的產(chǎn)業(yè)園變?yōu)楠?dú)立法人單獨(dú)納稅。

　　孫彤坦言，稅收對企業(yè)而言的確是一種負(fù)擔(dān)，但同時(shí)也是企業(yè)與政府保持良好關(guān)系的紐帶。產(chǎn)業(yè)園的健康發(fā)展與陜西省政府的大力支持和鼓勵(lì)是絕對分不開的。孫彤告訴記者，他非常想為陜西作點(diǎn)貢獻(xiàn)。如果產(chǎn)業(yè)園變?yōu)楠?dú)立法人的話，企業(yè)可以更好地與外面的公司合作。目前產(chǎn)業(yè)園已經(jīng)掌握了很多國際尖端技術(shù)，如果加大投資力度，大力發(fā)展下游產(chǎn)業(yè)，在產(chǎn)業(yè)園的基礎(chǔ)上逐步組建分公司，那么很快就能將產(chǎn)業(yè)園推進(jìn)到一個(gè)更高的層次，那時(shí)候的產(chǎn)業(yè)園將是一個(gè)有實(shí)力的大型總公司。他笑著說，稅收籌劃不能光盯著眼前，真正需要籌劃的是企業(yè)的未來。