日前國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，將與《企業(yè)所得稅法》配套于明年1月1月起正式實(shí)行。這標(biāo)志著我國新的企業(yè)所得稅法立法程序完成。
我國新的企業(yè)所得稅法是在現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的基礎(chǔ)上合并而成的，這種“兩法”合一是我國新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展所需要的。早在1994年的稅制改革中，我國將國營、集體和私營企業(yè)所得稅“三合一”，推出現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅，但當(dāng)時(shí)考慮到吸引外資的需要，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅仍然分設(shè)，將1991年全國人大立法通過的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法單獨(dú)保留下來。之所以實(shí)行這種“內(nèi)外有別”的企業(yè)所得稅制度，是因?yàn)橥赓Y企業(yè)所得稅在制度上全面優(yōu)惠于內(nèi)資企業(yè)所得稅（據(jù)有關(guān)部門測算，目前外資企業(yè)的所得稅稅負(fù)比內(nèi)資企業(yè)低大約10個(gè)百分點(diǎn)），這對于吸引外國投資者來華直接投資是有利的。然而，十多年過去了，我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了很大的變化，國家吸引外資的政策已從過去注重?cái)?shù)量轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅刭|(zhì)量；2001年中國加入WTO以后，民族企業(yè)面對更為嚴(yán)峻的國際競爭，因而亟需一個(gè)有利于公平競爭的稅收環(huán)境。面對這種新的形勢，在2003年10月黨的十六屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中就已提出要“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”，經(jīng)過幾年來的論證和研究，這次“兩法”終于要合一了。應(yīng)當(dāng)說，這是我國企業(yè)所得稅制度的一次巨大變化，也是我國稅制適應(yīng)新形勢新任務(wù)而進(jìn)行的一次重大改革。
翻開新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下將這兩個(gè)法律文件統(tǒng)稱“新法”），我們不難看出，與現(xiàn)行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度相比，新的企業(yè)所得稅制度有以下幾點(diǎn)變化：
一是實(shí)現(xiàn)了“內(nèi)外統(tǒng)一”。內(nèi)外資企業(yè)稅制統(tǒng)一是這次“兩法”合一的重要目標(biāo)之一。從新的企業(yè)所得稅法來看，內(nèi)資和外資在稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠等方面的待遇都是相同的，既沒有外資優(yōu)于內(nèi)資的規(guī)定，也沒有內(nèi)資優(yōu)于外資的規(guī)定。如老稅法中一些外商投資企業(yè)可以享受15%或24%的低稅率、“兩免三減半”、再投資退稅、捐贈(zèng)和廣告費(fèi)等開支全額列支等對外資的“超國民待遇”的優(yōu)惠條款，這次都予以取消。根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，企業(yè)適用的稅率只在大小企業(yè)之間和是否高新技術(shù)企業(yè)之間作了區(qū)分（小型微利企業(yè)適用20%稅率，高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，一般企業(yè)適用25%的稅率），而在內(nèi)、外資之間沒有任何區(qū)分；一些費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖設(shè)置了上限（如企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予稅前扣除），但它們對內(nèi)、外資企業(yè)都適用；稅法中的所有優(yōu)惠規(guī)定也不再具有“外資色彩”，對一切企業(yè)都適用。
二是適當(dāng)提高了費(fèi)用稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)。出于對我國稅收法律環(huán)境和稅收征管水平等方面的考慮，這次新的企業(yè)所得稅法除了取消計(jì)稅工資的規(guī)定以外，對其他一些費(fèi)用開支仍設(shè)置了稅前扣除的上限。但由于企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和社會(huì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化，因此新法提高了企業(yè)一些費(fèi)用開支的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如，廣告費(fèi)過去內(nèi)資企業(yè)是按銷售（營業(yè)）收入的2%（特殊行業(yè)為8%）以內(nèi)扣除，而新法將廣告費(fèi)的扣除上限提高到15%；公益性捐贈(zèng)的稅前扣除上限老稅法規(guī)定的是應(yīng)納稅所得額的3%，而新法將其提高到年利潤總額的12%；業(yè)務(wù)招待費(fèi)過去內(nèi)資企業(yè)稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的3‰～5‰，而新法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按60%稅前扣除，同時(shí)規(guī)定最高扣除額不得超過銷售（營業(yè)）收入的5‰。
三是稅收優(yōu)惠側(cè)重于向科技、環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展方面傾斜。稅收優(yōu)惠是國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策在稅法上的體現(xiàn)。為了貫徹科學(xué)發(fā)展觀，新的企業(yè)所得稅法除了保留老法中對農(nóng)、林、牧、漁和公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的優(yōu)惠以外，又新增了一些對高科技、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、資源綜合利用等方面的優(yōu)惠政策或提高了原有的優(yōu)惠力度。例如，新法規(guī)定，企業(yè)取得符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，在500萬元以內(nèi)的部分免征企業(yè)所得稅，500萬元以上的部分減半征收所得稅，而老稅法對技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得只給予30萬元的免征額。又如，老稅法對于企業(yè)綜合利用資源只允許自生產(chǎn)經(jīng)營之日起5年內(nèi)免征所得稅，而新法規(guī)定企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，只需將其中的90%計(jì)入到應(yīng)納稅所得額中，而且沒有5年的時(shí)間限制。特別是這次新法還規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，可以按投資額的10%實(shí)行稅額抵免，當(dāng)年不足抵免的，還可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免；而過去稅法中的投資稅收抵免只適用于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目所購置的國產(chǎn)設(shè)備。另外，新法對原來殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策采取了每安置一名殘疾人員給予加計(jì)扣除工資的替代辦法。
四是稅制更加向國際通行的做法靠攏。過去，由于我國的稅收管理水平和經(jīng)驗(yàn)等方面的原因，國外稅法中一些通行的做法在我國都不允許。新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)在這方面有所突破。例如，老稅法只允許企業(yè)辦理外國稅收的直接抵免，新的企業(yè)所得稅法則允許我國的居民企業(yè)辦理多層次的外國稅收間接抵免。又如，無形資產(chǎn)的研發(fā)成本和勞務(wù)提供成本在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合理分?jǐn)偸菄馔ㄐ械淖龇ǎ覈^去一直不允許這種成本分?jǐn)�；新企業(yè)所得稅法加進(jìn)了這方面的規(guī)定，即只要企業(yè)共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)或共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用在分?jǐn)倳r(shí)符合費(fèi)用列支與所有權(quán)、用益權(quán)和收益權(quán)相匹配的原則，則允許納稅人進(jìn)行這種成本分?jǐn)偂?/FONT>
五是增加了新的反避稅條款。針對目前越來越多的納稅人利用跨國關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行國際避稅的現(xiàn)實(shí)情況，新的企業(yè)所得稅法加強(qiáng)了反避稅方面的制度規(guī)定。這些措施主要包括：
一、新法加進(jìn)了反避稅的兜底性條款，即“”企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整“”。因?yàn)楸芏愋袨橐粋�(gè)很重要的特點(diǎn)是沒有真實(shí)的商業(yè)目的，稅法加進(jìn)了上述條款，可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅提供有力的武器。
二、在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面，新法要求納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備同期資料（即納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的同時(shí)就定價(jià)原則、定價(jià)方法和功能及風(fēng)險(xiǎn)分析問題等編寫和準(zhǔn)備的資料）。此外，新法還規(guī)定，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料的不僅僅限于被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。
三、新法擴(kuò)大了資本弱化條款的適用范圍�，F(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法有資本弱化規(guī)定，但外資企業(yè)所得稅法中卻沒有相關(guān)規(guī)定。新法則規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資均適用資本弱化條款，而且將這種接受擴(kuò)大到“間接接受”，它包括關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方接受，或企業(yè)接受的由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。
四、新法加進(jìn)了受控外國公司（CFC）條款。老稅法規(guī)定，中國居民企業(yè)在境外設(shè)立的子公司如果不向其分配利潤，則不用就境外企業(yè)的利潤向我國政府申報(bào)納稅。但新法加進(jìn)了“受控外國公司”條款，即如果中國居民企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國稅率的國家或地區(qū)設(shè)立企業(yè)（子公司），而且對其能夠進(jìn)行實(shí)際控制，那么，如果該企業(yè)（子公司）并非由于合理的經(jīng)營需要而對母公司不做利潤分配或減少分配的，該中國居民企業(yè)也要就子公司的利潤中應(yīng)歸屬于自己的部分向中國政府申報(bào)納稅。
五、新法加進(jìn)了對特別納稅調(diào)整過程中補(bǔ)征的稅款加收利息的規(guī)定。根據(jù)老稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行業(yè)務(wù)往來過程中不按獨(dú)立交易原則制定價(jià)格而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，雖有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整，但對補(bǔ)征的稅款卻不能加收利息。由于這種調(diào)整可以向前追溯10年，這樣如果對企業(yè)補(bǔ)征稅款而不加收利息，其補(bǔ)繳稅款的現(xiàn)值就會(huì)大大降低。新法針對這種情況以及企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而需要補(bǔ)征稅款的，都規(guī)定了要加收利息。同時(shí)，新法還規(guī)定在加收利息時(shí)對那些能夠提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料的企業(yè)實(shí)行較低的利率，這樣就有利于鼓勵(lì)企業(yè)按照稅法規(guī)定積極地準(zhǔn)備和提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)的同期資料。
作者單位：中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院 |
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專家解讀：新企業(yè)所得稅法新在何處？
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