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會計收入與會計稅收入之差異比較分析（一）

廣義上的收入要素（含直接計入當(dāng)期利潤的利得），涉及到一般的營業(yè)性收入、政府補助性收入、投資性收入、營業(yè)外收入等，由于會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)的不一致，導(dǎo)致了會計收入與計稅收入之間存在著諸多差異。本文將以非金融企業(yè)為對象，對新會計準(zhǔn)則引發(fā)的差異事項進(jìn)行比較分析，限于篇幅，業(yè)已存在的差異或兩者之間的既的關(guān)系將不作為本文之重點。

一 、收入范圍及分類之差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）中，“收入”被定義為：是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。準(zhǔn)則以“流入法”定義收入要素。計稅收入是指稅法中規(guī)定的作為征稅對象或其組成部分的經(jīng)濟(jì)利益金額。在稅法中未針對“收入”一詞給出一人通用的定義，并且在稅法中與應(yīng)稅收入有關(guān)的概念分別有“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等。從總的方面看，應(yīng)稅收入所包括的內(nèi)容比會計收入寬泛。收入準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。而在稅收方面，新企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入�！捌渲械慕邮芫栀浭杖�、其他收入項目，會計準(zhǔn)則中并不視為營業(yè)收入，充其量作為營業(yè)外收入。另外，稅收上還存在一些會計核算中不確認(rèn)收入而要作稅收入申報有事項。

會計準(zhǔn)則及會計核算中要求區(qū)分營業(yè)收入與營業(yè)外收入，意在使會計信息使用者獲悉企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的成果。分析企業(yè)持續(xù)獲取營業(yè)收入和收益的能力。稅法中對應(yīng)稅收入進(jìn)行分類，則是著眼于不同收入的稅收屬性和待遇，從而正確地確認(rèn)計稅依據(jù)。從總體上看，應(yīng)稅收首先被分為流轉(zhuǎn)稅計稅收入和所得稅計稅收入；其次，流轉(zhuǎn)稅計稅收入還會被劃分為營業(yè)稅計稅收入和增值稅（消費稅）計稅收入；再次，上述收入還要劃分為應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入。

例1：甲公司生產(chǎn)、銷售自產(chǎn)設(shè)備同時提供安裝勞務(wù)，兼有出口和內(nèi)銷業(yè)務(wù)，甲公司取得了建筑施工資質(zhì)，在簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明了建筑業(yè)勞務(wù)價款。上述業(yè)務(wù)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入均屬于會計上的營業(yè)收入，而在稅收上，根據(jù)國稅發(fā)[2002]117號文規(guī)定，對銷售自產(chǎn)貨物取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅。因此，甲公司應(yīng)對收入總額在流轉(zhuǎn)稅與營業(yè)稅的計稅收入之間進(jìn)行劃分，適用不同的稅率和納稅義務(wù)。如果甲公司不具備安裝資歷質(zhì)或在合同中未分別注明建建筑業(yè)勞務(wù)價款，，則本項業(yè)務(wù)應(yīng)作為混合銷售一并生產(chǎn)增值稅的納稅義務(wù)。同時，甲公司應(yīng)在出口業(yè)務(wù)收入與內(nèi)銷收之間進(jìn)行正確劃分，前者產(chǎn)生增值稅出口退稅問題，且根據(jù)稅法中規(guī)定的征稅范圍，甲公司所提供的安裝勞務(wù)發(fā)生在境外，在我國境內(nèi)不產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。不過，該項收入?yún)s是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅�！�

最后，計稅收入的分類還會涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除及其他方面的稅收待遇，例如，依照國稅發(fā)[2006]56號文，內(nèi)資企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入可作為計提業(yè)務(wù)招待費，例如、依照國稅發(fā)[2006]56號文，內(nèi)資企業(yè)的主管業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入可作為計得業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費的依據(jù)，而營業(yè)外收入、會計上不確認(rèn)收入而稅收需確認(rèn)的其他所得則不得作為計提依據(jù)。

二、收入確認(rèn)之差異

較之于修訂前，收入準(zhǔn)則在銷售商品收入的確認(rèn)條件中增加了一條；相關(guān)的已發(fā)生的成本能夠可靠地計量。收入準(zhǔn)則中確認(rèn)會計收入的五個條件非常典型地體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則。在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，稅收法律規(guī)法規(guī)在規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間時，為了保持其確定性特征，往往不是“實質(zhì)重于形式”、而是“形式重于實質(zhì)”，這里的形式包括票據(jù)形式、合同形式、結(jié)算方式、某些行政手續(xù)等。（注：在稅收制度設(shè)計和稅收征管實踐中，也會得出“實質(zhì)重于開形式”的原則，但其內(nèi)涵與會計原則并一相同，此“實質(zhì)”非彼“實質(zhì)”。稅法中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)以形式上合同、協(xié)議等一實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。所以，它是以防范避稅為目的的特定稅收原則。）

收入準(zhǔn)則所增加的上述確認(rèn)條件將在些行業(yè)的企業(yè)產(chǎn)生若干調(diào)整事項。

例2：以房地產(chǎn)公司為例。開發(fā)商取得預(yù)售房款，顯然不符合會計收入的確認(rèn)條件，只能作為“預(yù)收賬款”入賬。漢開發(fā)商將商品房的產(chǎn)權(quán)與管理權(quán)實質(zhì)性地移交給業(yè)主后，是否便一定能夠確認(rèn)會計收入呢？未必。如果此時項目竣工決算中開發(fā)商與建筑旋工單位或與“甲供材”之供應(yīng)商之間存在重大爭議，或項目存在重大變更，且因變更而引發(fā)的開發(fā)成本不能可靠計量，等等，則不應(yīng)確認(rèn)會計收入。因為如果此時確認(rèn)了會計收入，但成本無法可靠計量，則會導(dǎo)致當(dāng)期會計利潤存在一定程度的失真。

對于該項業(yè)務(wù)，計稅收入是如何處理的呢？按稅法規(guī)定，應(yīng)對預(yù)收房款預(yù)征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。營業(yè)稅屬于直接稅，稅法中將其預(yù)售房款（現(xiàn)金流入量）視為計稅收入，故不考慮開發(fā)成本能否可靠計量問題。而企業(yè)所得稅和土地值勤稅的計稅依據(jù)為應(yīng)稅收和扣除項目（開發(fā)成本、開發(fā)費用等）之后的結(jié)果，故存在預(yù)征稅款之后的據(jù)實清算過程。以企業(yè)所得稅為例，國各發(fā)[200631號文中規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實際銷售收入的毛利額。”那么，開發(fā)產(chǎn)品完工的標(biāo)志是什么呢？國稅發(fā)[2006]3號文中又規(guī)定：“符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工；（1）竣工證蝗已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）（2）已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；（3）已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）�！比绻�開發(fā)商的一個樓盤預(yù)售房款5億元，該樓盤竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案，則5億元應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)所得稅計稅收入，而此時配比扣除的開發(fā)成本，而是“計稅成本”�！坝嫸惓杀尽币话阋�求，與成本相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動必須實際發(fā)生，如預(yù)提的尚未發(fā)生的配套設(shè)施工程成本不得在稅前扣除；必須取得合法憑證，如在年度企業(yè)所得稅匯算清繳截止日前尚未取得規(guī)定的“甲供材”或建筑安裝費用發(fā)票的，則相應(yīng)成本不得在稅前扣除；如此等等。由此可見，此時的計稅成本很可能并不完整，不能稱其為經(jīng)濟(jì)意義上和會計意義上的“可靠計量”，但稅收法規(guī)中并不將此作為是否確認(rèn)計稅收入的前置條件。
     三 收入計量之差異

收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額�！痹谑杖霚�(zhǔn)則應(yīng)用指南中進(jìn)一步指出：公允價值應(yīng)為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值、應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

例3：甲公司售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年未分5年分期收款，每年2000萬元，合計10000萬元（含增值稅銷項稅額）。如果購貨方（非關(guān)聯(lián)企業(yè)）在銷售成立日支付貨款，只須付8000萬元（含增值稅銷項稅額）即可。由此可見，應(yīng)收金額的公允值可以認(rèn)定為8000萬元，另2000萬元應(yīng)作為融資租賃收益處理。據(jù)此可計算得出年金為2000萬元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000萬元的折現(xiàn)率為7.93%。對本例中相關(guān)數(shù)據(jù)的計算見表1（暫不考慮增值稅）。

甲公司在銷售成立時作如下財務(wù)處理（暫不考慮增值稅，單位為萬元）：

表1

借：長期應(yīng)收款                       10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                 8000

未實現(xiàn)融資收益                   2000

第1年末作：

借：銀行存款                          2000

貸：長期應(yīng)收款                    2000

借：未實現(xiàn)融資收益                    634

貸：財務(wù)費用                      634

以后四年每年的第一筆會計分錄同上，第二筆分錄為前表中需沖減的財務(wù)費用金額。

甲公司在繳納增值稅時，能否按分錄中的主營業(yè)務(wù)收入8000萬元計算銷項稅額或消費稅呢？不可，我國增值稅暫行條例、消費稅暫行條例實施細(xì)則中均規(guī)定，作為增值稅和消費稅計稅依據(jù)的銷售額是指：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，是指向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，是指向購買方收取的手續(xù)費、補貼、集資費、返還利潤、獎勵費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代款項及其他各種性質(zhì)的價外費用。據(jù)此，例中的2000萬元應(yīng)被視為延期付款利息性質(zhì)的價外費用，與主管業(yè)務(wù)收入一并作為計稅銷售額計算增值稅銷項稅額，前者包含的銷項稅額為290.60萬元。甲公司在銷售成立時應(yīng)作如下賬務(wù)處理（單位為萬元）：

借：長期應(yīng)收款                                10000

    貸：主管業(yè)務(wù)收入                          6837.61

        未實現(xiàn)融資收益                        1709.40

        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）    1452.99

甲公司確定在8000萬元公允價值基礎(chǔ)上,增加長期應(yīng)收款2000萬元時,既要考慮未實現(xiàn)融資收益，又要考慮由此而增加的增值稅稅收成本。因未實現(xiàn)融資收益發(fā)生變化，故甲公司應(yīng)按實際利率法對表1中各年可沖減財務(wù)費用進(jìn)行重新計算。

關(guān)于上述會計收入與企業(yè)所得稅收入的關(guān)系，按照以往基層稅務(wù)機(jī)關(guān)處理問題的一般思路，流轉(zhuǎn)稅計稅收入原則上應(yīng)與企業(yè)所得稅應(yīng)稅應(yīng)收入相一致，則本例還應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，即銷售成立時對未實現(xiàn)的融資收益作納稅調(diào)增，以后五年分別對沖減的財務(wù)費用作納稅調(diào)減。但筆者認(rèn)為，流轉(zhuǎn)稅的征稅對象為銷售（營業(yè)）額，這種直接稅注重的是稅收的效率；而企業(yè)所得稅征稅對象為納稅人的所得，應(yīng)在納稅人經(jīng)濟(jì)上確有所得的前提下征稅，應(yīng)合理考慮納稅人所得實現(xiàn)期間。因此，筆者建成議，為了降低征納雙方的成本，不妨明確企業(yè)對上述業(yè)務(wù)中公允值計量結(jié)果的直接作為計算應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，不要求納稅調(diào)整。

需要說明的是，如果公司與對方簽訂了分期收款銷售商品的合同，并按合同約定分期收款的日期開具銷售發(fā)票，則現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)抽得稅法律法規(guī)中規(guī)定納稅人可在合同約定收款的當(dāng)天產(chǎn)生納稅義務(wù)，這會進(jìn)一步產(chǎn)生會計收入與應(yīng)稅收入確認(rèn)時間上的差異。（未完待續(xù)）