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會計收入與會計稅收入之差異比較分析（一）

廣義上的收入要素（含直接計入當期利潤的利得），涉及到一般的營業(yè)性收入、政府補助性收入、投資性收入、營業(yè)外收入等，由于會計目標與稅收目標的不一致，導致了會計收入與計稅收入之間存在著諸多差異。本文將以非金融企業(yè)為對象，對新會計準則引發(fā)的差異事項進行比較分析，限于篇幅，業(yè)已存在的差異或兩者之間的既的關(guān)系將不作為本文之重點。

一 、收入范圍及分類之差異

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入準則”）中，“收入”被定義為：是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹�會導致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流人。準則以“流入法”定義收入要素。計稅收入是指稅法中規(guī)定的作為征稅對象或其組成部分的經(jīng)濟利益金額。在稅法中未針對“收入”一詞給出一人通用的定義，并且在稅法中與應稅收入有關(guān)的概念分別有“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等。從總的方面看，應稅收入所包括的內(nèi)容比會計收入寬泛。收入準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會計準則。而在稅收方面，新企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務收入；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入。“其中的接受捐贈收入、其他收入項目，會計準則中并不視為營業(yè)收入，充其量作為營業(yè)外收入。另外，稅收上還存在一些會計核算中不確認收入而要作稅收入申報有事項。

會計準則及會計核算中要求區(qū)分營業(yè)收入與營業(yè)外收入，意在使會計信息使用者獲悉企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的成果。分析企業(yè)持續(xù)獲取營業(yè)收入和收益的能力。稅法中對應稅收入進行分類，則是著眼于不同收入的稅收屬性和待遇，從而正確地確認計稅依據(jù)。從總體上看，應稅收首先被分為流轉(zhuǎn)稅計稅收入和所得稅計稅收入；其次，流轉(zhuǎn)稅計稅收入還會被劃分為營業(yè)稅計稅收入和增值稅（消費稅）計稅收入；再次，上述收入還要劃分為應稅收入、不征稅收入和免稅收入。

例1：甲公司生產(chǎn)、銷售自產(chǎn)設備同時提供安裝勞務，兼有出口和內(nèi)銷業(yè)務，甲公司取得了建筑施工資質(zhì)，在簽訂的建設工程施工總包或分包合同中單獨注明了建筑業(yè)勞務價款。上述業(yè)務形成的經(jīng)濟利益總流入均屬于會計上的營業(yè)收入，而在稅收上，根據(jù)國稅發(fā)[2002]117號文規(guī)定，對銷售自產(chǎn)貨物取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入征收營業(yè)稅。因此，甲公司應對收入總額在流轉(zhuǎn)稅與營業(yè)稅的計稅收入之間進行劃分，適用不同的稅率和納稅義務。如果甲公司不具備安裝資歷質(zhì)或在合同中未分別注明建建筑業(yè)勞務價款，，則本項業(yè)務應作為混合銷售一并生產(chǎn)增值稅的納稅義務。同時，甲公司應在出口業(yè)務收入與內(nèi)銷收之間進行正確劃分，前者產(chǎn)生增值稅出口退稅問題，且根據(jù)稅法中規(guī)定的征稅范圍，甲公司所提供的安裝勞務發(fā)生在境外，在我國境內(nèi)不產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務。不過，該項收入?yún)s是企業(yè)所得稅的應稅收入，新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅�！�

最后，計稅收入的分類還會涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除及其他方面的稅收待遇，例如，依照國稅發(fā)[2006]56號文，內(nèi)資企業(yè)的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入可作為計提業(yè)務招待費，例如、依照國稅發(fā)[2006]56號文，內(nèi)資企業(yè)的主管業(yè)務收入，其他業(yè)務收入和視同銷售收入可作為計得業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費、廣告費的依據(jù)，而營業(yè)外收入、會計上不確認收入而稅收需確認的其他所得則不得作為計提依據(jù)。

二、收入確認之差異

較之于修訂前，收入準則在銷售商品收入的確認條件中增加了一條；相關(guān)的已發(fā)生的成本能夠可靠地計量。收入準則中確認會計收入的五個條件非常典型地體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則。在應稅收入的確認上，稅收法律規(guī)法規(guī)在規(guī)定納稅義務發(fā)生時間時，為了保持其確定性特征，往往不是“實質(zhì)重于形式”、而是“形式重于實質(zhì)”，這里的形式包括票據(jù)形式、合同形式、結(jié)算方式、某些行政手續(xù)等。（注：在稅收制度設計和稅收征管實踐中，也會得出“實質(zhì)重于開形式”的原則，但其內(nèi)涵與會計原則并一相同，此“實質(zhì)”非彼“實質(zhì)”。稅法中規(guī)定：當企業(yè)以形式上合同、協(xié)議等一實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。所以，它是以防范避稅為目的的特定稅收原則。）

收入準則所增加的上述確認條件將在些行業(yè)的企業(yè)產(chǎn)生若干調(diào)整事項。

例2：以房地產(chǎn)公司為例。開發(fā)商取得預售房款，顯然不符合會計收入的確認條件，只能作為“預收賬款”入賬。漢開發(fā)商將商品房的產(chǎn)權(quán)與管理權(quán)實質(zhì)性地移交給業(yè)主后，是否便一定能夠確認會計收入呢？未必。如果此時項目竣工決算中開發(fā)商與建筑旋工單位或與“甲供材”之供應商之間存在重大爭議，或項目存在重大變更，且因變更而引發(fā)的開發(fā)成本不能可靠計量，等等，則不應確認會計收入。因為如果此時確認了會計收入，但成本無法可靠計量，則會導致當期會計利潤存在一定程度的失真。

對于該項業(yè)務，計稅收入是如何處理的呢？按稅法規(guī)定，應對預收房款預征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。營業(yè)稅屬于直接稅，稅法中將其預售房款（現(xiàn)金流入量）視為計稅收入，故不考慮開發(fā)成本能否可靠計量問題。而企業(yè)所得稅和土地值勤稅的計稅依據(jù)為應稅收和扣除項目（開發(fā)成本、開發(fā)費用等）之后的結(jié)果，故存在預征稅款之后的據(jù)實清算過程。以企業(yè)所得稅為例，國各發(fā)[200631號文中規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入的毛利額。”那么，開發(fā)產(chǎn)品完工的標志是什么呢？國稅發(fā)[2006]3號文中又規(guī)定：“符合下列條件之一的，應視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工；（1）竣工證蝗已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）（2）已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；（3）已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）�！比绻�開發(fā)商的一個樓盤預售房款5億元，該樓盤竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案，則5億元應結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)所得稅計稅收入，而此時配比扣除的開發(fā)成本，而是“計稅成本”。“計稅成本”一般要求，與成本相應的業(yè)務活動必須實際發(fā)生，如預提的尚未發(fā)生的配套設施工程成本不得在稅前扣除；必須取得合法憑證，如在年度企業(yè)所得稅匯算清繳截止日前尚未取得規(guī)定的“甲供材”或建筑安裝費用發(fā)票的，則相應成本不得在稅前扣除；如此等等。由此可見，此時的計稅成本很可能并不完整，不能稱其為經(jīng)濟意義上和會計意義上的“可靠計量”，但稅收法規(guī)中并不將此作為是否確認計稅收入的前置條件。
     三 收入計量之差異

收入準則第五條規(guī)定：“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額�！痹谑杖霚蕜t應用指南中進一步指出：公允價值應為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值、應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

例3：甲公司售出大型設備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年未分5年分期收款，每年2000萬元，合計10000萬元（含增值稅銷項稅額）。如果購貨方（非關(guān)聯(lián)企業(yè)）在銷售成立日支付貨款，只須付8000萬元（含增值稅銷項稅額）即可。由此可見，應收金額的公允值可以認定為8000萬元，另2000萬元應作為融資租賃收益處理。據(jù)此可計算得出年金為2000萬元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000萬元的折現(xiàn)率為7.93%。對本例中相關(guān)數(shù)據(jù)的計算見表1（暫不考慮增值稅）。

甲公司在銷售成立時作如下財務處理（暫不考慮增值稅，單位為萬元）：

表1

借：長期應收款                       10000

貸：主營業(yè)務收入                 8000

未實現(xiàn)融資收益                   2000

第1年末作：

借：銀行存款                          2000

貸：長期應收款                    2000

借：未實現(xiàn)融資收益                    634

貸：財務費用                      634

以后四年每年的第一筆會計分錄同上，第二筆分錄為前表中需沖減的財務費用金額。

甲公司在繳納增值稅時，能否按分錄中的主營業(yè)務收入8000萬元計算銷項稅額或消費稅呢？不可，我國增值稅暫行條例、消費稅暫行條例實施細則中均規(guī)定，作為增值稅和消費稅計稅依據(jù)的銷售額是指：納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，是指向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，是指向購買方收取的手續(xù)費、補貼、集資費、返還利潤、獎勵費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代款項及其他各種性質(zhì)的價外費用。據(jù)此，例中的2000萬元應被視為延期付款利息性質(zhì)的價外費用，與主管業(yè)務收入一并作為計稅銷售額計算增值稅銷項稅額，前者包含的銷項稅額為290.60萬元。甲公司在銷售成立時應作如下賬務處理（單位為萬元）：

借：長期應收款                                10000

    貸：主管業(yè)務收入                          6837.61

        未實現(xiàn)融資收益                        1709.40

        應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）    1452.99

甲公司確定在8000萬元公允價值基礎(chǔ)上,增加長期應收款2000萬元時,既要考慮未實現(xiàn)融資收益，又要考慮由此而增加的增值稅稅收成本。因未實現(xiàn)融資收益發(fā)生變化，故甲公司應按實際利率法對表1中各年可沖減財務費用進行重新計算。

關(guān)于上述會計收入與企業(yè)所得稅收入的關(guān)系，按照以往基層稅務機關(guān)處理問題的一般思路，流轉(zhuǎn)稅計稅收入原則上應與企業(yè)所得稅應稅應收入相一致，則本例還應進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，即銷售成立時對未實現(xiàn)的融資收益作納稅調(diào)增，以后五年分別對沖減的財務費用作納稅調(diào)減。但筆者認為，流轉(zhuǎn)稅的征稅對象為銷售（營業(yè)）額，這種直接稅注重的是稅收的效率；而企業(yè)所得稅征稅對象為納稅人的所得，應在納稅人經(jīng)濟上確有所得的前提下征稅，應合理考慮納稅人所得實現(xiàn)期間。因此，筆者建成議，為了降低征納雙方的成本，不妨明確企業(yè)對上述業(yè)務中公允值計量結(jié)果的直接作為計算應稅所得的基礎(chǔ)，不要求納稅調(diào)整。

需要說明的是，如果公司與對方簽訂了分期收款銷售商品的合同，并按合同約定分期收款的日期開具銷售發(fā)票，則現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)抽得稅法律法規(guī)中規(guī)定納稅人可在合同約定收款的當天產(chǎn)生納稅義務，這會進一步產(chǎn)生會計收入與應稅收入確認時間上的差異。（未完待續(xù)）