| 2007年3月16日通過的《企業(yè)所得稅法》，首次在我國法律上確立了“不征稅收入”概念，這是新《企業(yè)所得稅法》的一大制度創(chuàng)新。但是，由于新《企業(yè)所得稅法》本身比較原則，不征稅收入的相關(guān)具體問題，仍有待在配套法規(guī)中予以進一步界定和明確。
一、對不征稅收入的非稅性分析新《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的不征稅收入內(nèi)容來看，財政撥款是指政府在履行社會公共管理職能時，按年度預(yù)算安排的資金撥款，比如對農(nóng)業(yè)、教育、醫(yī)療、環(huán)保、科技等領(lǐng)域的資金投入，具體可表現(xiàn)為財政補助、專項財政補貼等。企業(yè)、事業(yè)單位等主體如果獲得相應(yīng)的財政撥款，不管是從獲取目的還是從資金性質(zhì)等角度分析，該項收入都具有突出的公益性。按照可稅性原理，如果一項收益具有非營利性或公益性，就不應(yīng)該對其征稅，因此不應(yīng)對財政撥款征稅。從政府角度而言，如果對財政支出的撥款征稅又轉(zhuǎn)為財政收入，就如同左手送出去的錢右手又拿回一部分，是對財政資金的循環(huán)征稅，不符合效率原則。
行政事業(yè)性收費是指國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過程中，按照成本補償和非營利原則向特定服務(wù)對象收取的費用。而政府性基金是指各級政府及其所屬部門根據(jù)法律法規(guī)和國務(wù)院有關(guān)文件規(guī)定，為支持某項公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金。一方面兩者或具有非營利性，或具有公益性，從而不具可稅性；另一方面兩者都屬財政性資金，都是國家財政收入，基于征稅者不對自己征稅的原理，兩者也不具可稅性。
需要補充的是，這里對財政撥款進行的可稅性分析，前提是政府以無償資助形式投入到企業(yè)。如果政府以資本金的形式投入企業(yè)，則應(yīng)計入企業(yè)的所有者權(quán)益類賬戶，也不存在納稅問題。同時需要明確的是，新《企業(yè)所得稅法》對相關(guān)財政撥款作為不征稅收入的規(guī)定，是針對會計處理將相關(guān)財政補助作為一種遞延收益而進行確認，這也是會計制度與稅法的差異之一。
二、不征稅收入在《企業(yè)所得稅法》實施中需要注意的問題
1.關(guān)于財政撥款。
�。�1）鑒于不同納稅主體性質(zhì)的差異，需要區(qū)別不同納稅主體，如一般企業(yè)與非企業(yè)單位，進行分別管理。由于《新企業(yè)所得稅法》是以法人為標準確定納稅主體，因此其適用范圍除了一般法人企業(yè)外，還包括可能取得應(yīng)稅收入的事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等法人單位。在上述納稅主體中，以事業(yè)單位為例，其主要職能是政府相關(guān)職能的一種延伸，它參與社會事務(wù)管理，履行管理和服務(wù)職能，宗旨是為社會提供服務(wù)，主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動，因此國家一般都會對事業(yè)單位予以經(jīng)常性的財政補助，以保障事業(yè)單位履行相關(guān)職能。而作為以營利為目的的一般法人企業(yè)，所取得財政補助往往是個別的、短期的，取得財政補助的動機往往并非局限于公益性或非營利性，可能還具有一定的營利性，這樣一般法人企業(yè)更易出現(xiàn)騙取財政補助、不按規(guī)定用途使用財政補助及虛列財政補助的情形，因此有必要區(qū)分上述兩類納稅主體，特別應(yīng)加強對一般法人企業(yè)不征稅收入的確認管理。
�。�2）為防止地方不當(dāng)減少中央收入，需要區(qū)分中央和地方不同級別的財政撥款。按目前分稅制改革要求，我國中央和地方政府按照事權(quán)劃分確定各自財政支出的范圍。而目前一方面由于我國預(yù)算管理不完善，地方事權(quán)和財權(quán)分配比例不合理；另一方面，地方政府出于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的需要，盲目、隨意甚至與企業(yè)方通謀進行財政撥款，或者將一般采購支出以財政撥款形式支付給企業(yè)，極易造成中央稅收收入的流失。因此必須加強對企業(yè)取得地方政府財政撥款不征稅收入的管理。
針對上述問題，我國現(xiàn)行已有一些相關(guān)規(guī)定，比如，財政部、國家稅務(wù)總局1995年8月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》第一條規(guī)定：“企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。”此外，還有其他關(guān)于企業(yè)取得補貼收入征免稅政策的規(guī)定，主要針對特殊企業(yè)及特殊補貼收入。
國家稅務(wù)總局1999年4月發(fā)布的關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》的通知第三條，對包括財政撥款在內(nèi)的免征企業(yè)所得稅的收入項目作了詳細規(guī)定。在第四條又詳細規(guī)定了征稅機關(guān)確認財政撥款的條件，即須提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明。
這些規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容都是合理的，但不夠全面。筆者認為，在新《企業(yè)所得稅法》實施條例中對財政撥款應(yīng)作如下規(guī)定：區(qū)分一般法人企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)，對前者取得財政撥款確認為不征稅收入，應(yīng)當(dāng)較后者要求更嚴格的條件。比如必須經(jīng)國家財稅主管部門批準，以加強對財政撥款課稅的控制，防止地方政府不當(dāng)減少中央收入。而后者只須向征稅機關(guān)提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明即可。當(dāng)然，有關(guān)地方政府財政撥款問題，尚需完善預(yù)算管理體制才能從根源上加以解決，《企業(yè)所得稅法》只能輔助性地解決相關(guān)問題。
2.關(guān)于行政事業(yè)性收費、政府性基金。
按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，“依法收取并納入財政管理”的行政事業(yè)性收費，就可以作為不征稅收入的限定條件，這是不夠的。
我國現(xiàn)行規(guī)范行政事業(yè)性收費、政府性基金的法規(guī)包括：財政部、國家發(fā)改委發(fā)布的《行政事業(yè)性收費項目審批管理暫行辦法》、財政部發(fā)布的《關(guān)于加強政府性基金管理問題的通知》、《國務(wù)院關(guān)于加強預(yù)算外資金管理的決定》、《中共中央、國務(wù)院關(guān)于治理向企業(yè)亂收費、亂罰款和各種攤派等問題的決定》等。其中，關(guān)于行政事業(yè)性收費項目的審批管理權(quán)限實行中央和省兩級審批制度，即中央單位申請的收費項目設(shè)立，由國務(wù)院財政部門會同計劃（物價）部門批準，重要的收費項目報請國務(wù)院批準。省級或省以下單位申請的收費項目設(shè)立，由省級政府財政部門會同計劃（物價）部門批準，重要收費項目報請省級政府批準。設(shè)立政府性基金項目應(yīng)當(dāng)報財政部審批，重要的政府性基金項目，由財政部報請國務(wù)院審批。
另外有關(guān)文件還規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院及財政部批準設(shè)立和收取并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等，經(jīng)國務(wù)院、省級政府（不包括計劃單列市）批準并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費，為免企業(yè)所得稅項目。對這些免稅項目，納稅人必須提供行政事業(yè)性收費、政府性基金設(shè)立和收取的批準文件、納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明等。
這些規(guī)定有效地規(guī)范了行政事業(yè)性收費、政府性基金運行，但由于我國目前行政事業(yè)性收費管理，特別是地方行政事業(yè)性收費管理還不十分規(guī)范，比如各種收費項目設(shè)立的隨意性比較大，如果行政事業(yè)性收費僅符合“依法收取并納入財政管理”的條件，就可以作為不征稅收入，一些不合規(guī)的行政事業(yè)性收費可能就會混水摸魚，逃掉稅收。因此，在新《企業(yè)所得稅法》實施條例中，應(yīng)當(dāng)將“依法收取并納入財政管理”中的“依法”這一限定條件具體化，明確規(guī)定：行政事業(yè)性收費，中央單位申請的項目依據(jù)重要性的不同，必須分別由國務(wù)院或財政部會同國家發(fā)展改革委審批；省級單位或省以下單位申請的項目依據(jù)重要性的不同，必須分別由省級人民政府或其財政、價格主管部門批準。政府性基金，依據(jù)重要性的不同，必須分別由國務(wù)院或財政部批準。同時規(guī)定，只有在納稅人提供相關(guān)項目設(shè)立和收取的批準文件、證明文件、入庫憑證或繳款證明等資料后，征稅機關(guān)方可確認相關(guān)不征稅收入。
3.關(guān)于國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是一個授權(quán)性的規(guī)定，即授權(quán)國務(wù)院根據(jù)我國的實際情況，制定出除符合條件的財政撥款、行政事業(yè)性收費及政府性基金之外的其他不征稅收入。
至于應(yīng)該規(guī)定哪些是其他不征稅收入，筆者認為，這些收入首先必須具備與上述財政撥款、行政事業(yè)性收費及政府性基金相同或類似的特性。其次，這些收入必須能為企業(yè)或其他企業(yè)所得稅納稅主體所取得。因此，可依據(jù)財政部《關(guān)于加強政府非稅收入管理的通知》的規(guī)定，根據(jù)具體特性，補充規(guī)定國有資源有償使用收入、國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資本經(jīng)營收益、彩票公益金、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入以及政府財政資金產(chǎn)生的利息收入等，全部或其中若干項為不征稅收入。因為這些政府非稅收入，同樣可為事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法取得，同時也可以依據(jù)可稅性原理及相關(guān)財政理論而確定為不征稅收入。
施正文：中國政法大學(xué)財稅金融法研究所副所長、教授
翁武耀：中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院碩士研究生 |
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