| 2007年3月16日通過(guò)的《企業(yè)所得稅法》，首次在我國(guó)法律上確立了“不征稅收入”概念，這是新《企業(yè)所得稅法》的一大制度創(chuàng)新。但是，由于新《企業(yè)所得稅法》本身比較原則，不征稅收入的相關(guān)具體問(wèn)題，仍有待在配套法規(guī)中予以進(jìn)一步界定和明確。
一、對(duì)不征稅收入的非稅性分析新《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的不征稅收入內(nèi)容來(lái)看，財(cái)政撥款是指政府在履行社會(huì)公共管理職能時(shí)，按年度預(yù)算安排的資金撥款，比如對(duì)農(nóng)業(yè)、教育、醫(yī)療、環(huán)保、科技等領(lǐng)域的資金投入，具體可表現(xiàn)為財(cái)政補(bǔ)助、專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼等。企業(yè)、事業(yè)單位等主體如果獲得相應(yīng)的財(cái)政撥款，不管是從獲取目的還是從資金性質(zhì)等角度分析，該項(xiàng)收入都具有突出的公益性。按照可稅性原理，如果一項(xiàng)收益具有非營(yíng)利性或公益性，就不應(yīng)該對(duì)其征稅，因此不應(yīng)對(duì)財(cái)政撥款征稅。從政府角度而言，如果對(duì)財(cái)政支出的撥款征稅又轉(zhuǎn)為財(cái)政收入，就如同左手送出去的錢(qián)右手又拿回一部分，是對(duì)財(cái)政資金的循環(huán)征稅，不符合效率原則。
行政事業(yè)性收費(fèi)是指國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過(guò)程中，按照成本補(bǔ)償和非營(yíng)利原則向特定服務(wù)對(duì)象收取的費(fèi)用。而政府性基金是指各級(jí)政府及其所屬部門(mén)根據(jù)法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院有關(guān)文件規(guī)定，為支持某項(xiàng)公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無(wú)償征收的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。一方面兩者或具有非營(yíng)利性，或具有公益性，從而不具可稅性；另一方面兩者都屬財(cái)政性資金，都是國(guó)家財(cái)政收入，基于征稅者不對(duì)自己征稅的原理，兩者也不具可稅性。
需要補(bǔ)充的是，這里對(duì)財(cái)政撥款進(jìn)行的可稅性分析，前提是政府以無(wú)償資助形式投入到企業(yè)。如果政府以資本金的形式投入企業(yè)，則應(yīng)計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益類賬戶，也不存在納稅問(wèn)題。同時(shí)需要明確的是，新《企業(yè)所得稅法》對(duì)相關(guān)財(cái)政撥款作為不征稅收入的規(guī)定，是針對(duì)會(huì)計(jì)處理將相關(guān)財(cái)政補(bǔ)助作為一種遞延收益而進(jìn)行確認(rèn)，這也是會(huì)計(jì)制度與稅法的差異之一。
二、不征稅收入在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施中需要注意的問(wèn)題
1.關(guān)于財(cái)政撥款。
�。�1）鑒于不同納稅主體性質(zhì)的差異，需要區(qū)別不同納稅主體，如一般企業(yè)與非企業(yè)單位，進(jìn)行分別管理。由于《新企業(yè)所得稅法》是以法人為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅主體，因此其適用范圍除了一般法人企業(yè)外，還包括可能取得應(yīng)稅收入的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等法人單位。在上述納稅主體中，以事業(yè)單位為例，其主要職能是政府相關(guān)職能的一種延伸，它參與社會(huì)事務(wù)管理，履行管理和服務(wù)職能，宗旨是為社會(huì)提供服務(wù)，主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)，因此國(guó)家一般都會(huì)對(duì)事業(yè)單位予以經(jīng)常性的財(cái)政補(bǔ)助，以保障事業(yè)單位履行相關(guān)職能。而作為以營(yíng)利為目的的一般法人企業(yè)，所取得財(cái)政補(bǔ)助往往是個(gè)別的、短期的，取得財(cái)政補(bǔ)助的動(dòng)機(jī)往往并非局限于公益性或非營(yíng)利性，可能還具有一定的營(yíng)利性，這樣一般法人企業(yè)更易出現(xiàn)騙取財(cái)政補(bǔ)助、不按規(guī)定用途使用財(cái)政補(bǔ)助及虛列財(cái)政補(bǔ)助的情形，因此有必要區(qū)分上述兩類納稅主體，特別應(yīng)加強(qiáng)對(duì)一般法人企業(yè)不征稅收入的確認(rèn)管理。
�。�2）為防止地方不當(dāng)減少中央收入，需要區(qū)分中央和地方不同級(jí)別的財(cái)政撥款。按目前分稅制改革要求，我國(guó)中央和地方政府按照事權(quán)劃分確定各自財(cái)政支出的范圍。而目前一方面由于我國(guó)預(yù)算管理不完善，地方事權(quán)和財(cái)權(quán)分配比例不合理；另一方面，地方政府出于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，盲目、隨意甚至與企業(yè)方通謀進(jìn)行財(cái)政撥款，或者將一般采購(gòu)支出以財(cái)政撥款形式支付給企業(yè)，極易造成中央稅收收入的流失。因此必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)取得地方政府財(cái)政撥款不征稅收入的管理。
針對(duì)上述問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行已有一些相關(guān)規(guī)定，比如，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局1995年8月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定：“企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額�！贝送�，還有其他關(guān)于企業(yè)取得補(bǔ)貼收入征免稅政策的規(guī)定，主要針對(duì)特殊企業(yè)及特殊補(bǔ)貼收入。
國(guó)家稅務(wù)總局1999年4月發(fā)布的關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》的通知第三條，對(duì)包括財(cái)政撥款在內(nèi)的免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目作了詳細(xì)規(guī)定。在第四條又詳細(xì)規(guī)定了征稅機(jī)關(guān)確認(rèn)財(cái)政撥款的條件，即須提供財(cái)政部門(mén)或上級(jí)撥款部門(mén)出具的撥款證明。
這些規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容都是合理的，但不夠全面。筆者認(rèn)為，在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例中對(duì)財(cái)政撥款應(yīng)作如下規(guī)定：區(qū)分一般法人企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)，對(duì)前者取得財(cái)政撥款確認(rèn)為不征稅收入，應(yīng)當(dāng)較后者要求更嚴(yán)格的條件。比如必須經(jīng)國(guó)家財(cái)稅主管部門(mén)批準(zhǔn)，以加強(qiáng)對(duì)財(cái)政撥款課稅的控制，防止地方政府不當(dāng)減少中央收入。而后者只須向征稅機(jī)關(guān)提供財(cái)政部門(mén)或上級(jí)撥款部門(mén)出具的撥款證明即可。當(dāng)然，有關(guān)地方政府財(cái)政撥款問(wèn)題，尚需完善預(yù)算管理體制才能從根源上加以解決，《企業(yè)所得稅法》只能輔助性地解決相關(guān)問(wèn)題。
2.關(guān)于行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。
按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，“依法收取并納入財(cái)政管理”的行政事業(yè)性收費(fèi)，就可以作為不征稅收入的限定條件，這是不夠的。
我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金的法規(guī)包括：財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目審批管理暫行辦法》、財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)政府性基金管理問(wèn)題的通知》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》、《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于治理向企業(yè)亂收費(fèi)、亂罰款和各種攤派等問(wèn)題的決定》等。其中，關(guān)于行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目的審批管理權(quán)限實(shí)行中央和省兩級(jí)審批制度，即中央單位申請(qǐng)的收費(fèi)項(xiàng)目設(shè)立，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)會(huì)同計(jì)劃（物價(jià)）部門(mén)批準(zhǔn)，重要的收費(fèi)項(xiàng)目報(bào)請(qǐng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。省級(jí)或省以下單位申請(qǐng)的收費(fèi)項(xiàng)目設(shè)立，由省級(jí)政府財(cái)政部門(mén)會(huì)同計(jì)劃（物價(jià)）部門(mén)批準(zhǔn)，重要收費(fèi)項(xiàng)目報(bào)請(qǐng)省級(jí)政府批準(zhǔn)。設(shè)立政府性基金項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)報(bào)財(cái)政部審批，重要的政府性基金項(xiàng)目，由財(cái)政部報(bào)請(qǐng)國(guó)務(wù)院審批。
另外有關(guān)文件還規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院及財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等，經(jīng)國(guó)務(wù)院、省級(jí)政府（不包括計(jì)劃單列市）批準(zhǔn)并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)，為免企業(yè)所得稅項(xiàng)目。對(duì)這些免稅項(xiàng)目，納稅人必須提供行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金設(shè)立和收取的批準(zhǔn)文件、納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的證明文件、入庫(kù)憑證或繳款證明等。
這些規(guī)定有效地規(guī)范了行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金運(yùn)行，但由于我國(guó)目前行政事業(yè)性收費(fèi)管理，特別是地方行政事業(yè)性收費(fèi)管理還不十分規(guī)范，比如各種收費(fèi)項(xiàng)目設(shè)立的隨意性比較大，如果行政事業(yè)性收費(fèi)僅符合“依法收取并納入財(cái)政管理”的條件，就可以作為不征稅收入，一些不合規(guī)的行政事業(yè)性收費(fèi)可能就會(huì)混水摸魚(yú)，逃掉稅收。因此，在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例中，應(yīng)當(dāng)將“依法收取并納入財(cái)政管理”中的“依法”這一限定條件具體化，明確規(guī)定：行政事業(yè)性收費(fèi)，中央單位申請(qǐng)的項(xiàng)目依據(jù)重要性的不同，必須分別由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部會(huì)同國(guó)家發(fā)展改革委審批；省級(jí)單位或省以下單位申請(qǐng)的項(xiàng)目依據(jù)重要性的不同，必須分別由省級(jí)人民政府或其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)。政府性基金，依據(jù)重要性的不同，必須分別由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)。同時(shí)規(guī)定，只有在納稅人提供相關(guān)項(xiàng)目設(shè)立和收取的批準(zhǔn)文件、證明文件、入庫(kù)憑證或繳款證明等資料后，征稅機(jī)關(guān)方可確認(rèn)相關(guān)不征稅收入。
3.關(guān)于國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是一個(gè)授權(quán)性的規(guī)定，即授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，制定出除符合條件的財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)及政府性基金之外的其他不征稅收入。
至于應(yīng)該規(guī)定哪些是其他不征稅收入，筆者認(rèn)為，這些收入首先必須具備與上述財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)及政府性基金相同或類似的特性。其次，這些收入必須能為企業(yè)或其他企業(yè)所得稅納稅主體所取得。因此，可依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》的規(guī)定，根據(jù)具體特性，補(bǔ)充規(guī)定國(guó)有資源有償使用收入、國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益、彩票公益金、罰沒(méi)收入、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門(mén)集中收入以及政府財(cái)政資金產(chǎn)生的利息收入等，全部或其中若干項(xiàng)為不征稅收入。因?yàn)檫@些政府非稅收入，同樣可為事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織依法取得，同時(shí)也可以依據(jù)可稅性原理及相關(guān)財(cái)政理論而確定為不征稅收入。
施正文：中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅金融法研究所副所長(zhǎng)、教授
翁武耀：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生 |
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新企稅法不征稅收入相關(guān)規(guī)定有待明確
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